Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9681@ (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9681@

Упрощенная система налогообложения уже по определению ограничена в масштабах своего применения, и в связи с этим предприятия, применяющие УСНО, реже, чем те, которые находятся на общем режиме налогообложения, выходят на международный уровень. Тем не менее такие случаи встречаются. При этом "упрощенцы" вправе рассчитывать на равные права с остальными предприятиями. Однако из Письма ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9681@ следует, что в некоторых отношениях УСНО проигрывает общей системе налогообложения в случае заключения налогоплательщиком договора с иностранным партнером (см. также Письмо Минфина России от 29.05.2012 N 03-11-09/40).

Важным элементом международных хозяйственных отношений резидентов РФ с иностранными фирмами является устранение двойного налогообложения. Оно носит принципиальный характер, так как позволяет избежать сторонам излишних неоправданных потерь, связанных с налогообложением. Но разъяснение налоговой службы фактически ставит за гранью международной деятельности российских "упрощенцев".

Для того чтобы избежать двойного налогообложения операций между хозяйствующими субъектами двух стран, последние заключают между собой соответствующий договор. В Письме ФНС России N ЕД-4-3/9681@ в качестве примера приведено Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение). Оно в основном типовое, другие подобные документы содержат, как правило, аналогичные нормы.

В пункте 1 ст. 2 Соглашения говорится, что оно применяется к налогам на доходы и имущество, подлежащим уплате в соответствии с налоговым законодательством каждого из договаривающихся государств, независимо от способа их взимания. Последнее замечание важно, поскольку оно, очевидно, подчеркивает, что распространяется на любые налоги на доходы, ведь иное в значительной степени лишает смысла подобные соглашения.

В то же время в п. 3 ст. 2 Соглашения конкретизируется, что для российских организаций под такими налогами понимаются налог на прибыль предприятий и организаций, подоходный налог с физических лиц (в настоящее время именуемый НДФЛ), налог на имущество предприятий и налог на имущество физических лиц.

Однако в п. 4 ст. 2 Соглашения есть важное уточнение о том, что оно применяется также к любым подобным или по существу аналогичным налогам, которые будут устанавливаться после даты подписания Соглашения в дополнение или вместо существующих налогов. Можно ли отнести к таким налогам режим налогообложения в виде УСНО?

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО индивидуальными предпринимателями (в Письме ФНС России N ЕД-4-3/9681@ речь идет о них) предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). То есть в рамках УСНО единый налог заменяет для предпринимателя как раз те налоги, на которые распространяется Соглашение. Следовательно, его правомерно считать подобным этим налогам или даже аналогичным им, как того требует п. 4 ст. 2 Соглашения. Правда, налоговики в письмах от 04.05.2011 N КЕ-4-3/7257@ и от 06.09.2010 N ШС-37-3/10644@ *(1) утверждают обратное.

Но есть еще один момент, на который налоговики не замедлили обратить внимание. Они считают, что по любому налогу возможно применение норм об избежании двойного налогообложения, только если в соответствующей главе Налогового кодекса (нормативном акте) есть указание на это и описан порядок их применения.

Так, в ст. 232 НК РФ говорится, что фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы НДФЛ с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Ничего подобного в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ нет.

Заметим, что для налога на прибыль нормы об устранении двойного налогообложения прописаны в ст. 311 НК РФ. В ней нет никаких ссылок на то, что данная статья разъясняет, как в отношении данного налога надо применять международные соглашения. По сути, из нее понятно, что она применяется независимо от наличия международного соглашения с иностранным государством, то есть должна восприниматься как дополнение к таким соглашениям в тех случаях, когда они имеют место.

Более того, как в гл. 26.3 НК РФ, в Законе РФ от 09.12.1991 N 2003-1, который регулирует исчисление и уплату налога на имущество физических лиц, также ничего не говорится о том, как избегнуть двойного налогообложения по данному налогу. Но ведь это не значит, что международные соглашения, в том числе с ФРГ, не применяются в отношении этого налога.

В Письме от 31.05.2011 N 03-08-13 Минфин указал, что взимание налога на имущество физических лиц с объектов недвижимости, расположенных в иностранном государстве, в РФ не осуществляется. Правда, причиной он назвал то, что Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии не располагает и не предоставляет данные об инвентаризационной стоимости таких объектов. В то же время ведомство не подвергло сомнению приоритет положений международных договоров в данном вопросе.

Такое разъяснение финансисты дали в Письме от 09.06.2011 N 03-04-05/6-416, указав, что на основании ст. 5 Закона РФ N 2003-1 исчисление налога на имущество физических лиц производится налоговыми органами на основании сведений об инвентаризационной стоимости, представляемых в налоговые органы органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также органами, осуществляющими государственный технический учет. При этом они также не забыли сослаться на международный договор.

В Письме Минфина России от 06.10.2011 N 03-08-05 приводится еще один аргумент не в пользу налогоплательщиков. Там указывается, что УСНО заменяет собой не только уплату налогов на прибыль (для предприятий) и имущество, но также устанавливает освобождение от обязанности уплаты НДС, в том числе для предпринимателей.

По этому поводу можно сказать, что, по сути, освобождение "упрощенцев" от обложения НДС распространяется на операции, совершаемые внутри РФ, что, по определению, не является предметом регулирования международных соглашений для российских резидентов. Так, данные лица признаются плательщиками НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 3 ст. 346.11 НК РФ). В отношении экспортируемых товаров, работ и услуг, как и иные налогоплательщики, "упрощенцы" применяют "нулевую" налоговую ставку в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому чиновники не должны опасаться, что применение норм международных соглашений предоставит налогоплательщикам, перешедшим на УСНО, преимущества в части уплаты НДС.

Что касается арбитражной практики, то мы можем привести лишь один документ, в котором данная тема была рассмотрена отчасти. В Постановлении ФАС СЗО от 12.08.2011 N А42-4040/2009*(2) судьи решили, что международное соглашение, являвшееся предметом рассмотрения, на УСНО не распространяется, но в данном случае имелась в виду только квалификация понятий "обособленное подразделение" и "постоянное представительство".

Таким образом, по нашему мнению, из действующего налогового законодательства вытекает правомерность применения норм, позволяющих "упрощенцам", занимающимся международной деятельностью, избегнуть двойного налогообложения. Но тех из них, кто попытается воспользоваться этой возможностью, неизбежно встретит противодействие со стороны контролеров. Тщательно придется подобрать аргументы и для судов, все-таки ситуация пока не выглядит однозначной.

Назрела необходимость внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс, в результате которых был бы расписан порядок устранения двойного налогообложения для "упрощенцев".

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 16, август 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Размещены на официальном сайте ФНС www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(2) Определением ВАС РФ от 19.12.2011 N ВАС-16130/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.