Операции с ФИСС: особенности налогообложения (С.В. Котова, "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2012 г.)

Операции с ФИСС: особенности налогообложения

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС), за исключением базисного актива ФИСС, подлежащего обложению этим налогом. При этом в целях гл. 21 НК РФ под реализацией ФИСС понимается реализация его базисного актива, а также уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи, иные периодические или разовые выплаты сторон ФИСС, которые не являются в соответствии с условиями ФИСС оплатой базисного актива.

В статье речь пойдет о правилах определения налоговой базы при осуществлении налогоплательщиком операций с ФИСС, необходимости ведения раздельного учета таких операций, сумм "входного" НДС, а также о других вопросах, так или иначе связанных с реализацией базисного актива.

Основные понятия

ФИСС - договор, являющийся производным финансовым инструментом (ПФИ) в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг*(1). При этом не признается ФИСС договор, являющийся ПФИ в соответствии с указанным законом и предусматривающий обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, изменения физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды или изменения значений величин, определяемых на основании одного или совокупности нескольких вышеуказанных показателей. Также не признается ФИСС договор, требования по которому не подлежат судебной защите в соответствии с ГК РФ.

Примечание. В целях гл. 21 НК РФ определение ФИСС, а также базисного актива осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 301 НК РФ (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Базисный актив ФИСС - предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Перечень видов ПИФ (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Федеральной службой по финансовым рынкам (ФСФР) в соответствии с Законом о рынке ценных бумаг.

К сведению. В настоящее время действует Положение о видах производных финансовых инструментов, утвержденное Приказом ФСФР России от 04.03.2010 N 10-13/пз-н.

Объект налогообложения

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ с учетом нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ при совершении операций с ФИСС объектом обложения НДС признается реализация базисного актива ФИСС.

Правила определения налоговой базы

Согласно п. 6 ст. 154 НК РФ при реализации ФИСС налоговая база определяется по правилам, установленным отдельно для ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, для ФИСС, обращающихся на организованном рынке и для опционных договоров (контрактов) в следующем порядке.

ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке. В этом случае налоговая база определяется как стоимость базисного актива, указанная непосредственно в договоре (контракте), не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, действующей на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

ФИСС, обращающиеся на организованном рынке. В этом случае налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации ФИСС. Определение налоговой базы при реализации такого базисного актива осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Опционные договоры (контракты), обращающиеся на организованном рынке и предполагающие поставку базисного актива. В этом случае при реализации базисного актива налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации финансового инструмента срочной сделки, но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Обратите внимание! В целях гл. 21 НК РФ под спецификацией ФИСС понимается документ биржи, определяющий условия ФИСС (абз. 4 п. 6 ст. 154 НК РФ).

Раздельный учет операций

Пунктом 4 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Поэтому при осуществлении операций по реализации ФИСС (за исключением их базисного актива), освобождаемых от налогообложения, и операций, подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм налога, не подлежащих и подлежащих вычету.

Порядок раздельного учета налогоплательщик определяет самостоятельно.

Раздельный учет сумм "входного" НДС

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению этим налогом, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости этих товаров в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат обложению НДС либо освобождаются от обложения этим налогом.

В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

При этом абз. 10 п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что в отношении ФИСС в целях расчета пропорции принимаются:

- стоимость ФИСС, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным ст. 154 НК РФ, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих ФИСС в налоговом периоде, - сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде по ФИСС в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде.

Понятие суммы чистого дохода, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде по ФИСС в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива, нормами российского законодательства не определено.

По мнению Минфина, исходя из экономического смысла данного понятия суммой чистого дохода в данном случае является разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту) по всем ФИСС, и всеми уплаченными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (уплаченные суммы вариационной маржи и премий по контракту) по всем ФИСС (письма от 09.03.2011 N 03-07-11/47, от 02.03.2011 N 03-07-11/39).

Обратите внимание! На основании абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет сумм "входного" НДС к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

* * *

В заключение отметим, что все приведенные нормы (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ в соответствии с которым от обложения НДС не освобождается реализация базисного актива ФИСС; п. 6 ст. 154 НК РФ, устанавливающим правила определения налоговой базы по НДС при реализации ФИСС, как обращающихся так и не обращающихся на организованном рынке; абз. 10 п. 4 ст. 170 НК РФ, уточняющий порядок расчета пропорции для раздельного учета сумм "входного" НДС в отношении ФИСС) в силу Федерального закона N 281-ФЗ*(2) применяются налогоплательщиками в отношении операций с ФИСС, заключенных начиная с 1 января 2010 года.

С.В. Котова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

*(2) Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".