Когда следует распределять "строительный" НДС? (Н.Л. Шелестова, "НДС: проблемы и решения", N 8, август 2012 г.)

Когда следует распределять "строительный" НДС?

Организация возводит жилой комплекс со встроенными нежилыми помещениями для продажи. Часть построенных площадей (жилые помещения) в случае их дальнейшей реализации освобождены от обложения НДС, в отношении другой части (нежилых помещений) такой льготы не предусмотрено. В этой связи возникают вопросы о порядке распределения сумм НДС, предъявленных при строительстве данного объекта, в целях применения права на вычет НДС.

Налоговая норма

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, принимая во внимание п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы "входного" НДС, предъявленные при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, требуется распределять (в разрезе жилых и нежилых помещений). Вопрос состоит в том, когда это делать: в процессе строительства или после принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию объекта?

Мнение Минфина

По данному вопросу специалисты финансового ведомства в Письме от 28.04.2010 N 03-07-07/20 сообщили следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения этим налогом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Так, в соответствии с пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир не подлежат обложению НДС. Операции по реализации нежилых помещений в указанный перечень не включены.

В связи с этим суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при строительстве жилых домов, предназначенных для осуществления операций, поименованных в пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождаемых от налогообложения, вычету не подлежат. В то же время суммы налога в части, относящейся к нежилым помещениям, предназначенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету.

На основании п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов. При этом одним из обязательных условий применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядными организациями, является принятие налогоплательщиком результата этих работ на учет в объеме, определенном в договоре.

Итак, по мнению Минфина, распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома. Если указанные суммы налога принимались к вычету в полном объеме до принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого комплекса, в налоговые органы следует представить уточненные декларации по НДС.

Как определить пропорцию (долю)?

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Если в отношении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) все понятно (в рассматриваемом случае это стоимость нежилых (жилых) помещений), то в отношении общей стоимости, как показала практика, возникают налоговые споры. Так, по мнению налоговиков, общая стоимость (стоимость площадей жилых и нежилых помещений) определяется с учетом стоимости площади мест общего пользования, поскольку имущество общего пользования фактически предназначено для обслуживания не только жилых, но и не жилых помещений. То есть долю нежилых помещений, реализация которых облагается НДС, следует рассчитывать, как отношение площади нежилых помещений к общей площади возведенного дома.

В качестве примера приведем налоговый спор, рассмотренный в Постановлении ФАС СКО от 15.03.2012 N А53-6860/2011*(1), предметом которого стали следующие обстоятельства.

С 2007 по 2010 год общество осуществляло строительство многоквартирного жилого дома со встроенными нежилыми помещениями. Согласно книгам покупок за период с 01.01.2007 по 31.03.2010 общая сумма "входного" НДС, накопленного нарастающим итогом с начала строительства до сдачи в эксплуатацию дома, составила 26 720 432 руб. По результатам камеральной налоговой проверки уточненной декларации общества за I квартал 2010 года инспекция отказала в возмещении части заявленного НДС. Основанием для отказа в возмещении НДС в сумме 603 737 руб. послужил вывод о том, что обществом неверно рассчитана доля нежилых помещений, реализация которых облагается НДС, как отношение площади нежилых помещений (1 733,5 кв. м) к общей продаваемой площади дома (10 143,5 кв. м). Исчисленная таким образом налогоплательщиком сумма примененных налоговых вычетов составила 3 560 957 руб. Инспекция при расчете этой доли нежилых помещений исходила из соотношения площади нежилых помещений (1 733,5 кв. м) к общей площади возведенного дома (11 701,1 кв. м), в связи с чем сумма вычетов составила 2 957 220 руб. Таким образом, по расчетам инспекции общество завысило налоговые вычеты на 603 737 руб. (3 560 957 - 2 957 220).

Отметим, что по данному налоговому спору судьи трех инстанций (первой, апелляционной и кассационной) сочли примененное инспекцией соотношение площади нежилых помещений к общей площади дома не противоречащим требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ и вынесли решение в ее пользу.

* * *

Итак, с учетом сказанного можно сделать следующие выводы.

1. То обстоятельство, что после завершения строительства жилого дома и принятия его в эксплуатацию налогоплательщик, возможно, будет совершать в том числе операции реализации жилых помещений, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), не является основанием для отказа в применении налогового вычета в процессе строительства.

2. Распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при строительстве жилого комплекса со встроенными нежилыми помещениями, относящихся к стоимости жилых и нежилых помещений, предназначенных для осуществления соответственно операций, освобождаемых от налогообложения и облагаемых этим налогом, следует производить после принятия налогоплательщиком на учет готового к вводу в эксплуатацию жилого дома.

3. Долю нежилых помещений, реализация которых облагается НДС, следует рассчитывать как отношение площади нежилых помещений к общей площади возведенного дома.

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 29.06.2012 N ВАС-8124/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.