Патентная система налогообложения: новый спецрежим (В.Н. Рагин, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Патентная система налогообложения: новый спецрежим

Приняты очередные поправки в НК РФ. Появился новый специальный налоговый режим - патентная система налогообложения (ПСН). Возможно, он будет интересен представителям фармацевтического бизнеса. Рассмотрим основные нормы, регулирующие применение ПСН.

Проблемы применения ПСН лицами, занимающимися фармацевтической деятельностью

Глава 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ принята Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 94-ФЗ). Одновременно внесены изменения в гл. 26.2 НК РФ, согласно которым ст. 346.25.1 НК РФ, регулирующая применение УСНО на основе патента, утратит силу 1 января 2013 года.

Итак, с 2013 года будет введен в действие новый спецрежим, который дополнит перечень специальных налоговых режимов, указанных в п. 2 ст. 18 НК РФ.

Прежде чем подробно рассматривать особенности его применения, выясним, могут ли на него переходить лица, занимающиеся фармацевтической деятельностью.

ПСН применяется только индивидуальными предпринимателями, то есть аптечные организации применять данный спецрежим не могут.

Еще одним ограничением для применения ПСН является вид деятельности: виды деятельности, в отношении которых может применяться ПСН, установлены п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Занятие фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанный вид деятельности, в нем есть (пп. 38 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

Поскольку в соответствии со ст. 52 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, могут осуществлять такую деятельность, они могут применять ПСН.

Если провести параллель с УСНО на основе патента, согласно пп. 68 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ сегодня применять данный вариант "упрощенки" также могут индивидуальные предприниматели, занимающиеся частной фармацевтической деятельностью при наличии соответствующей лицензии, но на практике это встречается редко. Можно предположить, что широкого применения УСНО на основе патента для фармацевтической деятельности индивидуальных предпринимателей не получила в связи с тем, что параллельно с реализацией лекарственных средств через аптеки отпускается и другая аптечная продукция (изделия медицинского назначения, предметы личной гигиены, минеральная вода, лечебное, детское, диетическое питание). А вот в отношении доходов, получаемых индивидуальными предпринимателями от реализации через аптеки иных товаров, не относящихся к лекарственным средствам (изделий медицинского назначения, предметов личной гигиены, минеральной воды, лечебного, детского, диетического питания), УСНО на основе патента не применяется (Письмо Минфина РФ от 05.06.2009 N 03-11-09/196).

Возможно, ПСН получит более широкое распространение по сравнению с УСНО на основе патента, так как в соответствии с пп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ новый спецрежим может применяться и в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Таким образом, приобретение двух патентов - на фармацевтическую деятельность (пп. 38 п. 2 ст. 346.43 НК РФ) и на розничную торговлю (пп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ) - может стать лучшим решением проблемы оптимизации налогообложения индивидуального предпринимателя.

Особенности применения ПСН

Кто может применять ПСН?

ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Одним из основополагающих принципов применения ПСН является принцип добровольности: переход на ПСН или возврат к иным режимам налогообложения индивидуальными предпринимателями осуществляется добровольно в порядке, установленном гл. 26.5 НК РФ.

При этом гл. 26.5 НК РФ ограничены виды деятельности, в отношении которых может применяться ПСН: п. 2 ст. 346.43 НК РФ установлено 47 видов деятельности.

Таким образом, применять ПСН могут индивидуальные предприниматели, перешедшие на ПСН в отношении установленных видов деятельности.

Кто принимает решение о введении ПСН на территории субъекта РФ?

Решение о введении в действие ПСН на территории конкретного субъекта РФ принимается законами субъектов РФ в соответствии с НК РФ.

Также к полномочиям субъектов РФ отнесено установление размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН. Законодательно ограничен минимальный и максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода: он не может быть меньше 100 тыс. руб. и выше 1 млн. руб. Но при этом субъектам РФ дано право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода:

- не более чем в три раза - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 9, 10, 11, 32, 33, 38, 42, 43 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.

- не более чем в пять раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, осуществляемым на территории города с численностью населения более 1 млн. человек;

- не более чем в десять раз - по видам предпринимательской деятельности, указанным в пп. 19, 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.

Отметим, что занятие фармацевтической деятельностью попадает в перечень видов деятельности, по которым можно увеличить максимальный размер потенциального дохода в три раза, а в городах-миллионниках - в пять раз. Под увеличение в десять раз этот вид деятельности не подпадает, зато под него подпадает розничная торговля. Но отметим, что это является правом субъектов РФ, они могут и не принимать решения об увеличении максимальных размеров. Хотя с учетом изменений, внесенных в БК РФ, суммы налога, взимаемого в связи с применением ПСН, по нормативу 100% будут зачисляться в бюджеты муниципальных районов и муниципальных округов (п. 2 ст. 61.1, п. 2 ст. 61.2), поэтому соблазн пополнить местный бюджет будет велик.

Установленные минимальный и максимальный размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода будут индексироваться на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год. Законодатель счел нужным ввести в п. 2 ст. 11 НК РФ определение понятия "коэффициент-дефлятор" - это коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав настоящего Кодекса в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году. Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы.

Обратите внимание! Коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ, устанавливается на 2013 год в целях гл. 26.5 НК РФ равным 1.

Положениями гл. 26.5 НК РФ субъектам РФ даны следующие дополнительные права:

- в целях установления размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности дифференцировать указанные виды предпринимательской деятельности, если такая дифференциация предусмотрена ОКУН или ОКВЭД;

- устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКУН, не указанных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, в отношении которых применяется ПСН;

- устанавливать размер потенциально возможного к получению годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств. В отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 19, 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, размер потенциально возможного к получению годового дохода может быть установлен также в зависимости от количества обособленных объектов (площадей).

ПСН вводится законами субъектов РФ, поэтому, чтобы применять ее с 1 января 2013 года, соответствующие законы должны быть опубликованы не позднее 1 декабря 2012 года (ст. 8 Федерального закона N 94-ФЗ вступила в силу со дня официального опубликования документа).

Ограничения, установленные гл. 26.5 НК РФ

Поскольку ПСН представляет собой специальный налоговый режим, предназначенный в первую очередь малому бизнесу, а именно индивидуальным предпринимателям, наряду с преференциями ему присущи и ограничения.

Как мы уже сказали, гл. 26.5 НК РФ ограничены виды деятельности, в отношении которых может применяться ПСН: установлено 47 видов деятельности. Данный перечень может быть расширен законами субъектов РФ только в отношении бытовых услуг. При этом прямой запрет на применение ПСН гл. 26.5 НК РФ установлен в отношении указанных видов предпринимательской деятельности в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

Одним из важнейших ограничений при ПСН является количество наемных работников: их средняя численность за налоговый период не должна превышать 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности. При превышении указанного количества индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение ПСН.

Не имеет право применять ПСН индивидуальный предприниматель, если с начала календарного года его доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. руб. При этом в случае, если налогоплательщик одновременно ПСН применяет УСНО, при определении величины доходов от реализации учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

К утрате права на применение ПСН ведет и не уплаченный в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ, налог при ПСН.

При превышении предельной величины доходов, установленного количества наемных работников и нарушении сроков уплаты налога при ПСН налогоплательщик считается утратившим право на ее применение и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. В этом случае налоги исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, пени с авансовых платежей не уплачиваются, сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, уменьшается на сумму налога, уплаченного при ПСН.

Главой 26.5 НК РФ на индивидуального предпринимателя накладывается обязанность в случае утраты права на применение ПСН заявить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения или о прекращении предпринимательской деятельности в течение десяти календарных дней со дня наступления указанных обстоятельств.

Обратите внимание! Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение ПСН или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой она применялась, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.

Какие налоги уплачиваются при ПСН?

При ПСН уплачивается налог. Объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ.

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговая ставка установлена в размере 6%.

Налоговая база - это денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН.

Налоговым периодом признается календарный год, но, если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент. И в случае, если индивидуальный предприниматель прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности.

В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее 12 месяцев налог рассчитывается пропорционально сроку действия патента.

Уплата налога производится в следующем порядке:

- если патент получен на срок до шести месяцев: в размере полной суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента;

- если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года: 1/3 суммы налога в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента и 2/3 - не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода.

Применение ПСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:

- НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН);

- налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН).

Индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате:

- при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН;

- при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (договор простого товарищества (договор о совместной деятельности), договор инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договор доверительного управления имуществом).

Остальные налоги индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах, а также исполняют обязанности налоговых агентов. Это означает, что транспортный, земельный налоги, страховые взносы индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, уплачивают в общем порядке, а также выполняют обязанности налоговых агентов, например по отношению к своим работникам по удержанию НДФЛ, а также по уплате НДС в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Как получить патент?

Документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН. Форма патента будет утверждена ФНС.

Патент действует на территории того субъекта РФ, который указан в патенте. Ограничений на количество патентов или каких-либо территориальных ограничений нет: индивидуальный предприниматель, получивший патент в одном субъекте РФ, вправе получить патент в другом субъекте РФ. Патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до 12 месяцев включительно в пределах календарного года.

Поскольку индивидуальный предприниматель может получить патент в любом субъекте РФ, а не только в том, где он проживает и зарегистрирован в налоговом органе как индивидуальный предприниматель, исходя из места осуществления деятельности возможны два варианта получения патента:

1) если индивидуальный предприниматель получает патент в субъекте РФ, где он состоит на налоговом учете (по месту жительства), он подает заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за десять дней до начала применения ПСН. Заявление можно подать лично или через представителя, в виде почтового отправления с описью вложения или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При отправке заявления по почте днем его представления считается дата отправки почтового отправления, при передаче заявления по телекоммуникационным каналам связи - дата его отправки.

2) если индивидуальный предприниматель получает патент в субъекте РФ, в котором не состоит на налоговом учете, он подает заявление в любой территориальный налоговый орган этого субъекта РФ по выбору индивидуального предпринимателя не позднее чем за десять дней до начала применения ПСН, при этом налоговый орган в течение пяти дней со дня получения заявления ставит на налоговый учет данного предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН. Датой постановки на учет в налоговом органе по данному основанию является дата начала действия патента.

Патент выдается индивидуальному предпринимателю налоговым органом по месту постановки индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН. Срок рассмотрения заявления - пять дней со дня получения заявления: налоговый орган обязан либо выдать патент, либо уведомить об отказе.

Уведомление об отказе в выдаче патента доводится до сведения индивидуального предпринимателя в течение пяти дней после вынесения такого решения. Уведомление об отказе в выдаче патента выдается индивидуальному предпринимателю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. При отправке по почте заказным письмом уведомление считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.

Отметим, что законодатель счел своим долгом прописать следующие конкретные основания для отказа налоговым органом в выдаче индивидуальному предпринимателю патента:

- несоответствие в заявлении на получение патента вида предпринимательской деятельности перечню видов предпринимательской деятельности, в отношении которых на территории субъекта РФ введена ПСН;

- указание срока действия патента, не соответствующего положениям гл. 26.5 НК РФ;

- нарушение условия перехода на ПСН, установленного абз. 2 п. 8 ст. 346.45 НК РФ (индивидуальный предприниматель, утративший право на применение ПСН или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года);

- наличие недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН.

Других оснований для отказа в выдаче патента гл. 26.5 НК РФ не предусмотрено.

Нужно ли индивидуальному предпринимателю предпринимать какие-либо действия, для того чтобы сняться с налогового учета в случае прекращения деятельности, утраты права на применение ПСН или окончания срока действия патента?

Если индивидуальный предприниматель, проработав до окончания срока действия патента, не продляет его действие, налоговый орган автоматически снимет его с учета в течение пяти дней со дня истечения срока действия патента.

Если же индивидуальный предприниматель утратит право на применение ПСН или прекратит деятельность, в отношении которой применялась ПСН, налоговый орган снимет его с учета в течение пяти дней со дня получения заявления, представленного индивидуальным предпринимателем в налоговый орган согласно п. 8 ст. 346.45 НК РФ (в течение десяти календарных дней со дня наступления соответствующих обстоятельств).

Индивидуальные предприниматели, планирующие применять ПСН с 1 января 2013 года, должны подать заявления о получении патента не позднее 20 декабря 2012 года в установленном порядке. Налоговый орган может отказать в выдаче патента только в том случае, если в заявлении о его получении срок действия патента составляет менее одного месяца или более 12 месяцев либо вид предпринимательской деятельности не указан в п. 2 ст. 346.45 НК РФ (ст. 8 Федерального закона N 94-ФЗ).

Каков объем учета и отчетности при ПСН?

Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, в налоговые органы не представляется.

Налоговый учет ведется в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН. Форма и порядок заполнения будут утверждены Минфином.

Для целей налогового учета применяется кассовый метод учета доходов, то есть дата получения дохода определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме. Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения доходов;

- передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в натуральной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым на основании положений ст. 105.3 НК РФ;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом;

- оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового периода, в котором произведен возврат.

При совмещении ПСН с другими режимами налогообложения ведется раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Напомним, что 1 января 2013 года вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", сфера действия которого распространяется и на индивидуальных предпринимателей. Но из этого правила есть исключения для индивидуальных предпринимателей, которые в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством (пп. 1 п. 2 ст. 6 этого закона). Поскольку налогоплательщики ПСН обязаны вести налоговый учет доходов, бухгалтерский учет они могут не вести.

По какому тарифу индивидуальные предприниматели, перешедшие на ПСН, будут уплачивать страховые взносы?

Федеральный закон N 94-ФЗ внес изменения в ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и в ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования". В соответствии с данными новшествами налогоплательщики ПСН за исключением осуществляющих виды предпринимательской деятельности, указанные в пп. 19, 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, розничная торговля и услуги общественного питания) будут в течение 2013 года платить страховые взносы по пониженным тарифам (20%) в ПФР. Соответственно, индивидуальные предприниматели, которые осуществляют виды деятельности, попавшие в исключения, в 2013 году будут уплачивать страховые взносы с выплат в пользу своих работников по общей ставке 30%.

Тут могут начаться проблемы с исчислением и учетом страховых взносов, если индивидуальный предприниматель приобретет два патента - на занятие фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанный вид деятельности (пп. 38 п. 2 ст. 346.43 НК РФ), и на розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 45 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). В отношении первого вида деятельности страховые взносы будут уплачиваться по тарифу 20%, а в отношении второго - по тарифу 30%. Раздельного учета в данном случае не избежать.

Обязаны ли будут индивидуальные предприниматели, перешедшие на ПСН, применять ККТ?

Федеральный закон N 94-ФЗ внес изменения и в абз. 1 п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Индивидуальные предприниматели при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)).

В.Н. Рагин,

эксперт журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.