Особенности применения пониженных тарифов страховых взносов аптеками в 2012 году (Ю.А. Мельникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Особенности применения пониженных тарифов страховых взносов аптеками в 2012 году

С 01.01.2012 аптекам, находящимся на УСНО, предоставлено право применять пониженные тарифы страховых взносов. У плательщиков страховых взносов, имеющих данное право, это вызывает массу вопросов. Постараемся ответить на некоторые из них.

Размер тарифа страховых взносов для аптек, применяющих УСНО

Для организаций, применяющих УСНО и осуществляющих виды деятельности, приведенные в пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ*(1), в течение 2011-2012 годов была предусмотрена пониженная ставка страховых взносов, составлявшая в сумме 26%. Среди "избранных" видов деятельности фармацевтическая деятельность не значилась.

Федеральным законом N 379-ФЗ*(2) в данную статью были внесены изменения, и список организаций, применяющих УСНО и имеющих право на пониженные ставки тарифов страховых взносов, расширился. Теперь в него включена розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями.

Ставка тарифа страховых взносов для данной группы плательщиков на 2012 и 2013 годы составляет 20%.

Как видно из таблицы, эта категория плательщиков страховых взносов уплачивает взносы в общей сумме 20%, при этом вся сумма полностью подлежит зачислению в ПФР. В ФСС и ФФОМС данные плательщики страховых взносов суммы взносов не исчисляют и не уплачивают.

Наименование	Период
	2012 год	2013 год
ПФР	20,0%	20,0%
ФСС	0,0%	0,0%
ФФОМС	0,0%	0,0%

Разбивка тарифа ПФР на солидарную и индивидуальную части в 2012-2013 годах для данной категории представлена в таблице:

Наименование	На финансирование страховой части трудовой пенсии		На финансирование накопительной части трудовой пенсии
	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе	Для лиц 1967 года рождения и моложе
Тариф страхового взноса, всего	20,0%	14,0%	6,0%
Из них:
- солидарная часть тарифа страховых взносов;	4,0%	4,0%	-
- индивидуальная часть тарифа страховых взносов	16,0%	10,0%	6,0%

Для применения пониженного тарифа страховых взносов, установленного пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, аптека должна соблюдать перечень условий, определенных нормами той же статьи. В противном случае она теряет право на применение пониженного тарифа страховых взносов и обязана исчислять и уплачивать страховые взносы по общему тарифу.

Приведем размеры тарифов страховых взносов для плательщиков, применяющих общие тарифы:

База для начисления страховых взносов	Тариф страхового взноса
	ПФР	ФСС	ФФОМС
В пределах установленной предельной величины базы страховых взносов	22,0%	2,9%	5,1%
Свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов	10,0%	0,0%	0,0%

Данные ставки будут действовать в течение 2012-2013 годов.

То, каким образом суммы в ПФР будут распределяться на индивидуальную и солидарную части, для этой категории плательщиков страховых взносов показано в таблице:

Период	Наименование	На финансирование страховой части трудовой пенсии		На финансирование накопительной части трудовой пенсии
		Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе	Для лиц 1967 года рождения и моложе
В пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов	Тариф страхового взноса, всего	22,0%	16,0%	6,0%
	Из них:
	- солидарная часть тарифа страховых взносов;	6,0%	6,0%	-
	- индивидуальная часть тарифа страховых взносов	16,0%	10,0%	6,0%
Свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов	Тариф страхового взноса, всего	10,0%	10,0%	0,0%
	Из них:
	- солидарная часть тарифа страховых взносов;	10,0%	10,0%	-
	- индивидуальная часть тарифа страховых взносов	-	-	-

Рассмотрим особенности применения льготных тарифов для аптек, применяющих спецрежимы.

Особенности применения пониженных тарифов страховых взносов для аптек, применяющих УСНО

Положения Федерального закона N 212-ФЗ

Приведем основные положения Федерального закона N 212-ФЗ, регулирующие порядок применения пониженных тарифов страховых взносов плательщиками страховых взносов, применяющими УСНО.

Прежде всего это положения пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ.

Пониженные тарифы страховых взносов предусмотрены для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, основным видом экономической деятельности (классифицируемым в соответствии с ОКВЭД) которых является в том числе розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями.

Кроме этого, п. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ для таких организаций установлены следующие условия применения пониженных тарифов страховых взносов.

Во-первых, соответствующий вид экономической деятельности признается основным при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по нему составляет не менее 70% общего объема доходов. Сумма доходов определяется на основании ст. 346.15 НК РФ.

Во-вторых, предусмотрены положения, регулирующие порядок утраты права на применение пониженных тарифов и восстановления данного права.

В случае, если по итогам отчетного (расчетного) периода основной вид экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя не соответствует заявленному основному виду экономической деятельности, такая организация или такой индивидуальный предприниматель лишаются права применять пониженные тарифы страховых взносов с начала отчетного (расчетного) периода, в котором допущено такое несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в бюджеты государственных внебюджетных фондов в установленном порядке.

Рассмотрим каждое требование для применения пониженных тарифов страховых взносов в отдельности.

Организации и индивидуальные предприниматели

Применять пониженные тарифы по данному основанию могут как организации, так и индивидуальные предприниматели.

Применение УСНО

Хозяйствующие субъекты (организации и индивидуальные предприниматели) для возможности применения пониженных тарифов страховых взносов на основании пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ должны применять УСНО.

Какими документами плательщик страховых взносов может подтвердить факт применения УСНО, ФСС рассказал в Письме от 01.12.2010 N 02-03-10/08-12891. К таким документам относятся:

- уведомление о возможности применения УСНО (форма 26.2-2, утвержденная Приказом МНС РФ от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). Данный документ представляют плательщики, перешедшие на УСНО до издания Приказа ФНС РФ от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@);

- патент на право применения УСНО (форма 26.2 П-3, утвержденная Приказом ФНС РФ от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417). Соответственно, данный документ могут иметь индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО на основе патента;

- копия налоговой декларации по УСНО (форма по КНД 1152017) с отметкой налогового органа о принятии.

Именно эти документы могут быть затребованы органами контроля.

Как известно, налогоплательщик может утратить право на применение УСНО. В статье 346.16 НК РФ перечислены эти случаи. Что же касается страховых взносов, при утрате права на применение УСНО организация (индивидуальный предприниматель) теряет право и на применение пониженных тарифов страховых взносов на основании пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ. Разъяснений Минздравсоцразвития пока нет, но, на наш взгляд, право на применение пониженных тарифов страховых взносов утрачивается с начала того квартала, в котором организация (индивидуальный) предприниматель лишились права на применение УСНО. То есть в период с начала года до такого квартала право на применение пониженных тарифов страховых взносов сохраняется, после - нет.

Основной вид деятельности

Пониженные тарифы вправе применять организации и индивидуальные предприниматели, основным видом деятельности которых является розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями.

Вид деятельности, осуществляемый плательщиком страховых взносов. Прежде всего необходимо внимательно изучить формулировку вида деятельности - розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями. Для возможности применения льготных ставок аптекам следует обратить внимание на коды ОКВЭД, заявленные в качестве основного вида деятельности. В данном случае они должны быть такими:

- розничная торговля фармацевтическими товарами - код ОКВЭД 52.31;

- розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями - код ОКВЭД 52.32.

Перечисленные коды входят в группу 52.3 "Розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами". В эту группу включены и другие коды видов деятельности, однако пониженные тарифы могут применять только "упрощенцы", осуществляющие виды деятельности с кодами ОКВЭД 52.31 и 52.32.

Также особое внимание следует обратить на то, что в льготную категорию попадает только розничная торговля фармацевтическими товарами.

Следует отметить, что в ОКВЭД предусмотрен еще и код 51.46 "Оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, изделиями медицинской техники и ортопедическими изделиями". Данная группировка включает:

- оптовую торговлю фармацевтическими и медицинскими товарами - код ОКВЭД 51.46.1;

- оптовую торговлю изделиями медицинской техники и ортопедическими изделиями - код ОКВЭД 51.46.2. В эту группировку входит оптовая торговля медицинскими приборами, аппаратами, оборудованием, инструментами и ортопедическими изделиями.

Данные виды деятельности не льготируются.

По вопросу о разнице между оптовой и розничной торговлей есть много разъяснений. Приведем одно из последних - Письмо Минфина РФ от 08.06.2012 N 03-11-11/183.

Статьей 492 ГК РФ определено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Статьей 493 ГК РФ установлено, что договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

К розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. Так, согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, из содержания ст. 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Таким образом, льготируемым видом деятельности признается только розничная торговля фармацевтическими, медицинскими товарами и ортопедическими изделиями.

Разобравшись с видом деятельности, переходим к определению доли доходов от него в общем объеме доходов.

Определение доли доходов от льготируемого вида деятельности. Согласно ч. 1.4 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ соответствующий вид экономической деятельности признается основным при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по нему составляет не менее 70% общего объема доходов.

Таким образом, если основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСНО, является вид деятельности, указанный в п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, страховые взносы в ПФР уплачиваются по пониженному тарифу при соблюдении вышеназванного условия о доле доходов по данному виду деятельности.

Аналогичная позиция представлена в разъяснениях как ПФР (см., например Письмо от 17.06.2011 N 30-22/6718), так и Минздравсоцразвития (см., например, письма от 18.03.2011 N 871-19, от 30.11.2011 N 5071-19, от 19.05.2011 N 1805-19, от 11.03.2011 N 748-19).

Минэкономразвития в Письме от 20.12.2011 N Д05-3664 отмечает, что указанная экономическая деятельность классифицируется в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности. Соответствующий вид экономической деятельности признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по данному виду деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов.

Также следует обратить внимание, что согласно разъяснениям специалистов Минздравсоцразвития, приведенным в Письме от 30.11.2011 N 5071-19, информация о видах экономической деятельности организации, содержащаяся в выписке из ЕГРЮЛ, не увязывается с порядком признания вида экономической деятельности плательщика основным видом деятельности в целях применения законодательства РФ о страховых взносах.

Следующим вопросом является порядок определения доли дохода от основного вида деятельности. Согласно положениям Федерального закона N 212-ФЗ, которые также находят отражение в разъяснениях Минздравсоцразвития, представленных, например, в Письме от 30.11.2011 N 5071-19, сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Письме Минздравсоцразвития РФ от 19.05.2011 N 1805-19.

Согласно положениям ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно положениям ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно положениям ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.15 НК РФ "упрощенцы" не учитывают в составе доходов доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Особо отметить стоит доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Данные поступления не учитываются "упрощенцами" в составе доходов. Также они не учитываются в составе доходов при исчислении доли от основного вида деятельности в целях применения Федерального закона N 212-ФЗ.

Подводя итог вышесказанному, делаем вывод, что исходя из требований Федерального закона N 212-ФЗ для применения льготного тарифа в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ необходимо выполнение следующих условий:

- организация или индивидуальный предприниматель должны применять УСНО;

- код ОКВЭД осуществляемого вида деятельности должен соответствовать кодам, предусмотренным Федеральным законом N 212-ФЗ: розничная торговля фармацевтическими товарами (код ОКВЭД 52.31) и розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями (код ОКВЭД 52.32).

- доля доходов от льготного вида деятельности должна составлять не менее 70% общего объема доходов. При этом сумма доходов подсчитывается по правилам гл. 26.2 НК РФ.

Если аптека совмещает УСНО и ЕНВД

Исходя из положений Федерального закона N 212-ФЗ для применения пониженных тарифов необходимо одновременное выполнение всех перечисленных требований. Причем требования о применении УСНО и доле доходов 70% в общей сумме доходов относятся именно к льготному виду деятельности. Этот вывод особенно актуален для хозяйствующих субъектов, совмещающих два специальных налоговых режима - УСНО и ЕНВД. При совмещении УСНО и ЕНВД льготный вид деятельности должен осуществляться в рамках УСНО и доля доходов от него должна быть не менее 70%.

Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 01.06.2012 N 03-11-06/3/39.

Рассуждения чиновников таковы.

Условием уплаты страховых взносов по пониженным тарифам является обязательность использования организацией и (или) индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения в отношении вида предпринимательской деятельности, который признается основным и доходы от осуществления которого составляют не менее 70 процентов в общем объеме доходов.

Соответственно, организации и (или) индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и отвечающим указанным выше требованиям, вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, в том числе если они одновременно являются налогоплательщиками единого налога на вмененный доход по иным видам предпринимательской деятельности. При этом пониженные тарифы страховых взносов применяются такими налогоплательщиками только в отношении деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, мы затронули вопрос правомерности применения пониженных тарифов по пп. 8 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ в случае совмещения плательщиком страховых взносов двух специальных налоговых режимов - УСНО и ЕНВД.

Мнение Минфина мы уже привели. На наш взгляд, оно полностью соответствует законодательству.

Однако давать разъяснения по вопросу применения положений Федерального закона N 212-ФЗ Минфин не вправе, и чиновники указывают на данный факт в своих разъяснениях. Например, упомянутое выше Письмо Минфина от 01.06.2012 N 03-11-06/3/39 содержит следующую формулировку: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает, что правом давать разъяснения по вопросам применения законодательства о страховых взносах наделено Министерство труда и социальной защиты РФ.

Мнение же Минздравсоцразвития, или, как оно сейчас называется, Министерства труда и социальной защиты, по данному вопросу диаметрально противоположно позиции главного финансового ведомства (см. Письмо от 14.05.2012 N 1320-19).

Ситуация, за разъяснением которой плательщик страховых взносов обратился в ведомство, такова: организация переведена на уплату ЕНВД в отношении розничной торговли медицинскими товарами (оправы, очковые линзы, солнцезащитные очки и т.п.) (код ОКВЭД 52.32) и применяет УСНО в отношении деятельности в области здравоохранения (код ОКВЭД 85.1). Доля доходов от продажи товаров медицинского назначения составляет более 70% общего объема доходов.

Каков порядок применения пониженных тарифов страховых взносов организацией, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД и УСНО и осуществляющей деятельность в сфере розничной торговли медицинскими товарами, а также в области здравоохранения?

Департамент развития социального страхования и государственного обеспечения дает следующие разъяснения.

Если основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСНО, является вид деятельности, поименованный в п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды уплачиваются такой организацией по пониженному тарифу при соблюдении вышеуказанного условия о доле доходов по данному виду деятельности независимо от применяемого к нему режима налогообложения.

Таким образом, по мнению департамента, основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСНО, может являться вид деятельности, переведенный на уплату ЕНВД.

В этом случае при определении доли доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по виду экономической деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, плательщик страховых взносов опирается на положения ст. 346.15 НК РФ.

С учетом изложенного организация, применяющая УСНО, основным видом экономической деятельности которой является деятельность, переведенная на уплату ЕНВД, в частности деятельность по розничной торговле медицинскими товарами и ортопедическими изделиями (код ОКВЭД 52.32), поименованная в пп. "я.8" п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона N 212-ФЗ, вправе уплачивать страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в течение 2012-2013 годов по пониженным тарифам при соблюдении вышеуказанного условия о доле доходов по данному виду деятельности.

Такова позиция Минздравсоцразвития. Конечно, она выгодна для плательщиков страховых взносов, но не соответствует законодательству. Что же касается интересов Минфина в данном вопросе, хоть его полномочия и не распределяются на страховые взносы, но вопросы правильности исчисления ЕНВД и УСНО находятся в его компетенции. А данные налоги, как известно, можно уменьшить на сумму страховых взносов. Поэтому, следуя позиции Минздравсоцразвития, можно прийти к конфликту с проверяющими из ФНС.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 03.12.2011 N 379-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды".