НДФЛ с отпускных: позиция Президиума ВАС, ФНС, Минфина (Д.А. Колосанов, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

НДФЛ с отпускных: позиция Президиума ВАС, ФНС, Минфина

Налоговики и налогоплательщики уже давно спорят о том, что считать датой получения дохода в виде отпускных выплат. Ответ на этот вопрос зависит от того, являются ли отпускные выплаты заработной платой или имеют иную природу. Точку в споре поставил Президиум ВАС, Минфин и ФНС обновили свои разъяснения с учетом его постановления.

О том, когда же все-таки исчислять НДФЛ с отпускных выплат, рассказывает наш эксперт.

НК РФ о дате получения дохода

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) за ее пределами*(1).

Статьей 223 НК РФ определено, что считать датой фактического получения дохода в разных ситуациях.

Так, в общем случае согласно п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При этом для отдельных случаев сделаны исключения. К ним относится, например, ситуация получения дохода в виде оплаты труда. В этом случае датой фактического получения налогоплательщиком дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). При прекращении трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

И если в отношении доходов в виде непосредственно заработной платы вопросов не возникает, то доходы в виде оплаты ежегодного оплачиваемого отпуска стали камнем преткновения.

Выплата отпускных и момент получения дохода: позиция судей

Позиция суда апелляционной инстанции

Спор, в котором окончательную точку поставил Президиум ВАС, начался с рассмотрения спора между ЗАО "Тулатеплосеть" и межрайонной инспекцией ФНС по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области. Среди множества пунктов оспариваемого обществом решения о привлечении к ответственности был в том числе вопрос исчисления пеней по НДФЛ, начисление которых было связано с разницей в подходе к определению даты получения дохода в виде отпускных выплат.

Суд апелляционной инстанции указал, что налоговый агент правомерно определял сроки перечисления НДФЛ с сумм отпускных с учетом требований, предусмотренных п. 2 ст. 223 и п. 6 ст. 226 НК РФ, в связи с чем у инспекции не имелось правовых оснований для доначисления пени в сумме 93 946,57 руб.

Позиция суда кассационной инстанции

ФАС ЦО, рассматривая данный вопрос, в Постановлении от 27.05.2011 N А68-14429/2009 указал: дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках.

Таким образом, перечисление НДФЛ, удержанного обществом с сумм отпускных, необоснованно производилось обществом с учетом положений п. 2 ст. 223 НК РФ, и начисление пени в сумме 93 946,57 руб. за несвоевременное перечисление данного налога в бюджет произведено налоговым органом правомерно.

ВАС о двойственном подходе к решению проблемы

Анализ судебной практики свидетельствует об отсутствии единообразия при рассмотрении арбитражными судами споров о порядке удержания НДФЛ с сумм отпускных, выплаченных работнику.

Суд кассационной инстанции, принимая оспариваемый судебный акт, руководствовался следующим.

В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Согласно п. 2 указанной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Из содержания ст. 107, 114 ТК РФ, определяющих понятия времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, а также вышеназванных норм налогового законодательства, кассационная коллегия пришла к выводу, что оплата отпуска, несмотря на то что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Таким образом, перечисление НДФЛ, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом положений п. 2 ст. 223 НК РФ.

В то же время существует и другая позиция, занимаемая рядом ФАС округов, которая основывается на следующем.

Статьей 114 ТК РФ предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Из приведенных норм следует, что оплата отпуска относится к заработной плате работника, что подтверждается также положениями ст. 136 ТК РФ, предусматривающей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе определяющей срок оплаты отпуска, а также положениями ст. 139 ТК РФ, предусматривающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков.

Все эти положения содержатся в гл. 21 "Заработная плата" ТК РФ.

Таким образом, при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следует руководствоваться п. 2 ст. 223 НК РФ.

Такая позиция содержится, в частности, в постановлениях ФАС СЗО от 30.09.2010 N А56-41465/2009, от 21.07.2011 N А42-6610/2010, ФАС УО от 05.08.2010 N А47-9420/2009.

Решение ВАС

В целях выработки единообразного подхода при применении арбитражными судами норм материального права судебная коллегия усмотрела основания для передачи данного дела на рассмотрение Президиума ВАС для проверки постановления суда кассационной инстанции в порядке надзора в части эпизода о начислении обществу 93 946,57 руб. пеней за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ с выплаченных работникам сумм оплаты отпуска.

Определением ВАС РФ от 11.11.2011 N ВАС-11709/11 дело передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Позиция Президиума ВАС (Постановление от 07.02.2012 N 11709)

Президиум счел, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Отказывая в удовлетворении требования общества в указанной части, суд кассационной инстанции исходил из того, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться как день выплаты этого дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках.

Приведя доводы суда кассационной инстанции, Президиум ВАС указал, что он не принял во внимание, что ст. 114 ТК РФ предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Из приведенных норм следует, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника, что подтверждается также положениями ст. 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков.

Все эти положения содержатся в гл. 21 ТК РФ "Заработная плата".

Вместе с тем из ошибочного вывода суда кассационной инстанции, что оплата отпуска не относится к доходу в виде оплаты труда, не следует, что дата перечисления НДФЛ с указанного вида дохода должна определяться по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ.

Правовая норма, содержащаяся в п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.

Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Между тем в силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.

Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется.

Дата получения доходов в виде отпускных: позиция ФНС и Минфина

Свою позицию по данному вопросу Минфин высказал в Письме от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу определения даты фактического получения дохода в виде оплаты отпускных сообщил следующее. Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Указанный вывод подтверждается решением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11.

Письмом ФНС РФ от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@ "О дате фактического получения дохода" указанное письмо Минфина было направлено с целью доведения до нижестоящих налоговых органов.

Отдельные вопросы исчисления НДФЛ с отпускных выплат

Работник отозван из отпуска. Как заполнить справку 2-НДФЛ по отпускным?

В Письме от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@ ФНС рассмотрела следующую ситуацию. Работник ушел в отпуск. Однако через какое-то время он был по производственной необходимости из него отозван. Соответственно, бухгалтер пересчитал выплаченные отпускные из расчета дней, которые сотрудник фактически был в отпуске. Как заполнить справку 2-НДФЛ по отпускным?

Каков порядок заполнения справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ при выплате работнику организации доходов в виде оплаты отпуска, а также в случае, если он был отозван из отпуска по приказу руководителя и начисленные суммы отпускных фактически не получил?

Налоговые агенты в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год", форматам и в порядке, которые утверждены Приказом ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ (с учетом изменений, внесенных Приказом ФНС РФ от 06.12.2011 N ММВ-7-3/909@).

Согласно разд. I Рекомендаций по заполнению формы N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20 год" (приложение к форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@) форма справки заполняется на основании данных учета доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена.

С учетом изложенного при заполнении справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ указанные доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых они фактически были выплачены.

При отзыве работника из отпуска налоговый агент производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, удержанной ранее суммы НДФЛ. Начисленные ранее суммы отпускных и соответствующие суммы налога сторнируются, а за фактически отработанные дни начисляется заработная плата и исчисляется налог.

Поскольку в данном случае сотрудник был отозван из отпуска по приказу руководителя и начисленные суммы отпускных фактически не получил, такие суммы отпускных в разделе 3 формы 2-НДФЛ не отражаются (Письмо ФНС РФ от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@).

Работнику ООО в январе были начислены заработная плата и оплата очередного отпуска (с 23 января по 19 февраля). Отпуск затрагивает часть текущего (январь) и часть следующего (февраль) месяцев.

Должно ли ООО при расчете НДФЛ за январь предоставить работнику стандартные налоговые вычеты только за январь или за январь и февраль?

В январе работнику был начислен доход в виде оплаты труда и отпускных, при этом расчет отпускных произведен и за часть следующего месяца.

Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.

При выплате в январе заработной платы и отпускных за февраль налоговая база определяется с учетом стандартных налоговых вычетов, причитающихся налогоплательщику за январь.

Стандартные налоговые вычеты за февраль будут учтены налоговым агентом при определении налоговой базы нарастающим итогом с начала года за февраль с учетом ограничения, установленного пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 11.05.2012 N 03-04-06/8-134).

Д.А. Колосанов,

эксперт журнала "Аптека:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.