Вопрос: Между организацией-заказчиком и организацией-подрядчиком заключен договор на выполнение научно-исследовательских работ по разработке новой технологии. Стоимость выполненных работ составляет 70 000 руб. Условиями заключенного договора не предусматривается поэтапная сдача работ. Результат работ - отрицательный. В связи с обнаружившейся нецелесообразностью проведения указанных работ в ноябре 2011 г. подписан акт сдачи-приемки выполненных работ, а расчеты с организацией-исполнителем произведены в декабре 2011 г. В каком порядке отражаются в учете организации-заказчика расходы на указанные научно-исследовательские... ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, июль 2012 г.)

Между организацией-заказчиком и организацией-подрядчиком заключен договор на выполнение научно-исследовательских работ по разработке новой технологии. Стоимость выполненных работ составляет 70 000 руб. Условиями заключенного договора не предусматривается поэтапная сдача работ. Результат работ - отрицательный. В связи с обнаружившейся нецелесообразностью проведения указанных работ в ноябре 2011 г. подписан акт сдачи-приемки выполненных работ, а расчеты с организацией-исполнителем произведены в декабре 2011 г.

В каком порядке отражаются в учете организации-заказчика расходы на указанные научно-исследовательские работы, которые принесли отрицательный результат? Заказчик применяет в налоговом учете метод начисления.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

По правилам ст. 775 ГК РФ, если в ходе НИР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя, заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение НИР результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре.

Бухгалтерский учет

Особенности бухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские работы устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В соответствии с пп. 2 и 5 ПБУ 17/02, а также учитывая п. 13 Положения о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции, утвержденного Постановлением ГКНТ СССР от 19.11.1987 N 435, расходы на НИР в общем случае признаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы на дату принятия результатов выполненных работ - на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (акта сдачи-приемки научно-технической продукции).

В рассматриваемой ситуации НИР принесли отрицательный результат, а условиями договора на выполнение НИР не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Признаются на основании п. 7 ПБУ 17/02 прочими расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

Соответственно, расходы на НИР в бухгалтерском учете признаются прочими расходами в месяце подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (акта сдачи-приемки научно-технической продукции). При этом в учете производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров; выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

В рассматриваемом случае выполняемые исполнителем НИР подпадают под действие подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Следует иметь в виду, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Следовательно, исполнитель не предъявляет организации к уплате НДС (Письмо Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-07/25).

Налог на прибыль организаций

Следует отметить, что в целях главы 25 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ в редакции Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ).

С 01.01.2012 указанные расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения прибыли единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, после завершения НИОКР и подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ независимо от полученного результата (положительного или отрицательного). То есть налогоплательщик на основании п. 4 ст. 262 НК РФ вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации работы начаты и завершены в 2011 году, то есть до вступления в силу изменений. В таком случае расходы по таким НИР признаются на основании абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ (действовавшего до введения Закона N 132-ФЗ) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИР и подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (Письмо Минфина России от 18.07.2011 N 03-03-06/1/424).

При применении в налоговом учете метода начисления, как в рассматриваемом вопросе, сумма расходов на НИР, ежемесячно (начиная с ноября) учитываемая для целей налогообложения прибыли, составляет 5 833 руб. (70 000 руб. / 12 мес.).

Применение ПБУ 18/02

В силу правил, установленных пп. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в месяце признания в бухгалтерском учете расходов на НИР в составе прочих расходов возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Это обусловлено тем, что в бухгалтерском учете расходы на НИР при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) учитываются единовременно, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль - равномерно в течение одного года. Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в последующие месяцы по мере признания расходов на НИР в налоговом учете.

Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а уменьшение (погашение) - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Данные ВВР и ОНА возникают независимо от применяемого организацией в налоговом учете метода признания доходов и расходов.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Расходы на НИР признаны в составе прочих расходов	91-2	60	70 000	Акт сдачи-приемки выполненных работ, Акт о завершении и оценке результатов выполненных НИР
Отражен ОНА (70 000 x 20%)	09	68	14 000	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно по мере признания расходов на НИР в налоговом учете (при методе начисления)
Уменьшен ОНА (14 000 / 12)	68	09	1 166	Бухгалтерская справка-расчет

Ю.М. Лермонтов,

советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

1 июля 2012 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, июль 2012 г.