Вопрос: Организация 1 июля получила от гражданина России, налогового резидента Петрова, который не является сотрудником фирмы, денежный заем в сумме 200 000 руб. под 10% годовых сроком на 3 месяца. По договору проценты начисляются и выплачиваются Петрову в конце срока действия договора вместе с возвратом суммы долга. Заем был возвращен ему 1 октября. Как отразить в учете организации проценты и сумму долга? Права на налоговые вычеты Петров не имеет ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, июль 2012 г.)

Организация 1 июля получила от гражданина России, налогового резидента Петрова, который не является сотрудником фирмы, денежный заем в сумме 200 000 руб. под 10% годовых сроком на 3 месяца. По договору проценты начисляются и выплачиваются Петрову в конце срока действия договора вместе с возвратом суммы долга. Заем был возвращен ему 1 октября. Как отразить в учете организации проценты и сумму долга? Права на налоговые вычеты Петров не имеет.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Исходя из пп. 1 и 3 ст. 809 ГК РФ заемщик уплачивает заимодавцу проценты на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Бухгалтерский учет

На основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и пп. 2 и 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, сумма займа не признается доходом заемщика при ее получении и расходом - при ее возврате заимодавцу.

Исходя из п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, при поступлении денежных средств фактически полученная сумма отражается в данном случае как краткосрочная задолженность по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При возврате займа кредиторская задолженность погашается и производится обратная бухгалтерская запись (п. 5 ПБУ 15/2008).

Согласно пп. 3, 6 и 7 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к уплате по договору займа, в бухгалтерском учете признаются в составе прочих расходов на дату возврата займа и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 (Инструкция по применению Плана счетов, п. 11 ПБУ 10/99). Уплата процентов отражается по дебету счета 67 и кредиту счета 51.

Налоговый учет

Как следует из подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, полученные от заимодавца денежные средства не признаются доходом организации. Денежные средства, перечисленные заимодавцу в счет погашения заимствований, не признаются и расходом организации (п. 12 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Как указано в ст. 269 НК РФ, при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Указанием Банка России от 29.04.2011 N 2618-У установлена с 03.05.2011 ставка рефинансирования 8,25.

Следовательно, предельная величина процентов, признаваемых расходом, составляет 9,075.

Применительно к НДФЛ отметим, что на основании подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подп. 1 п. 1 данной ст., налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Следовательно, превышение составляет в рассматриваемой ситуации 4,5 процента.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном ст. 226 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Организация признает в бухгалтерском учете расходы в виде процентов в большей сумме, чем в налоговом учете. Вследствие этого у организации возникают постоянные разницы (ПР), которым соответствуют постоянные налоговые обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Проводки

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме займа";

66-2 "Расчеты по процентам по займу".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Получена сумма займа	51	66-1	Договор займа, выписка банка по расчетному счету
Возвращен займ	66-1	51	Выписка банка по расчетному счету
Начислены причитающиеся к уплате проценты по договору займа	91-2	66-2	Договор займа
Отражено ОНО	99	68	Бухгалтерская справка-расчет
Удержан НДФЛ	76	68	Регистр налогового учета (налоговая карточка)
Перечислены проценты за минусом НДФЛ	66-2	51	Выписка банка по расчетному счету

Операции по договору займа, включая долг и проценты, в бухгалтерском и налоговом учете необходимо отражать с учетом рекомендаций, приведенных выше.

Л.Л. Горшкова,

руководитель Центра методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

1 августа 2012 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, июль 2012 г.