Повышающий коэффициент при начислении амортизации: применяем "задним числом" (Н. Шишкоедова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2012 г.)

Повышающий коэффициент при начислении амортизации: применяем "задним числом"

Комментарий к письму Минфина России от 22.06.12 N 03-03-06/317 "О порядке применения в целях налогообложения прибыли организаций к основной норме амортизации специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность".

В ряде случаев в целях налогообложения прибыли при начислении амортизации разрешено применять повышающий коэффициент.

При этом иногда право на применение тех или иных налоговых "льгот" привязано к особым нормативным актам, утверждающим специальные перечни. И, к сожалению, нередко такие перечни появляются с опозданием. Такое случалось, например, при определении круга видов образовательной и медицинской деятельности, при осуществлении которых можно применять "нулевую" ставку налога на прибыль.

Сходная проблема возникла и в отношении специального повышающего коэффициента амортизации основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность. Именно эта проблема стала предметом разъяснения в комментируемом письме Минфина России от 22.06.12 N 03-03-06/317, а также ещё в одном июньском письме финансистов - от 27.06.12 N 03-03-06/1/325.

Суть проблемы

Право на использование специального коэффициента к основной норме амортизации, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, формально появилось у плательщиков налога на прибыль 1 января 2010 года.

Ведь соответствующая норма, а именно подпункт 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, была внесена в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 23.11.09 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Она вступила в силу 27 декабря 2009 года, и, значит, фактически её можно было начинать применять с 1 января 2010 года.

Можно было бы, если бы не одно но...

Дело в том, что непосредственно в этой норме оговаривается, что удвоить (или увеличить на коэффициент не выше 2) амортизацию можно только по тем объектам, которые включены в устанавливаемый Правительством РФ специальный перечень или по которым (по крайней мере законодательно) предусмотрено определение классов энергетической эффективности. Как видим, это обязательное условие. Иными словами, если по имеющимся на балансе организации объектам основных средств не предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, то до тех пор, пока нет перечня, нет возможности повышать амортизацию таких объектов...

А сам долгожданный перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрена классификация, появился лишь в апреле 2012 года. Он был утверждён постановлением Правительства РФ от 16.04.12 N 308 и начал действовать 1 мая 2012 года.

Повышаем амортизацию "задним числом"

Проанализировав всё вышеизложенное, финансисты заключили: право на применение специального (повышающего) коэффициента не выше 2 в отношении объектов, которые включены в новый перечень, возникает у налогоплательщика не с 1 мая 2012 года, когда начало действовать постановление, а именно с 1 января 2010 года - с того момента, как начал действовать подпункт 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ.

И это, конечно же, совершенно правильно, ведь задержка появления перечня - это проблема Правительства, а не налогоплательщика, и его права не должны быть ущемлены.

А на практике всё это означает, что в сложившейся ситуации в отношении объектов, включённых в перечень, реально применить повышенную норму амортизации можно только после 1 мая 2012 года, когда появился перечень. Но применить её можно в том числе и к тем суммам амортизации, которые были начислены по данным объектам за всё предшествующее время (за два полных года - 2010-й и 2011-й, а также за прошедший период 2012 года).

Пересчитываем налог...

В письме финансисты не уточнили механизм перерасчётов по налогу на прибыль в связи с применением повышенного коэффициента "задним числом". Очевидно, имеется в виду, что нужно руководствоваться общим порядком.

Прежде всего подчеркнём, что в данном случае никакой ошибки в налоговом учёте компании, желающей применять повышенный коэффициент в отношении объектов, оказавшихся в недавно появившемся перечне, в 2010 и 2011 годах не было. Ведь до апреля 2012 года этого перечня не существовало в природе...

Значит, нельзя говорить об исправлении ошибок и нет никакой необходимости в подаче уточнённых деклараций за 2010 и 2011 годы.

Кроме того, в результате неприменения повышающего коэффициента, связанного с невозможностью сделать это ввиду отсутствия перечня в 2010 и 2011 годах, фактически произошло завышение суммы налога и имела место излишняя уплата налога, ведь если бы коэффициент применялся, сумма амортизации, принимаемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, была бы выше.

Поэтому в данном случае можно воспользоваться правилами пункта 1 статьи 54 НК РФ. Согласно этому пункту производить перерасчёт налоговой базы и суммы налога следует в том периоде, в котором были выявлены искажения, относящиеся к прошлым периодам. Иными словами, можно прямо сейчас, в 2012 году, в ближайшей декларации учесть сумму амортизации, "недоначисленной" в 2010 и 2011 годах, а также в текущем году (пока не появился перечень).

Пример

В ноябре 2010 года торговая фирма приобрела легковой автомобиль малого класса для служебного использования (код по ОКОФ 15 3410111). Его первоначальная стоимость составила 600 000 руб. В том же месяце объект был введён в эксплуатацию, и с декабря 2010 года бухгалтер начал начислять амортизацию.

И в бухгалтерском, и в налоговом учёте применяется линейный метод начисления амортизации. Срок полезного использования установлен равным 5 годам (60 месяцам), с учётом того что данный объект относится к третьей амортизационной группе.

Таким образом, и в декабре 2010 года, и ежемесячно в течение 2011 года, и за каждый месяц 2012 года вплоть до июля 2012 года бухгалтер начислял амортизацию в размере 10 000 руб. (600 000 руб. : 60 мес.).

В целом за период с декабря 2010 года по июль 2012 года включительно (за 20 месяцев) начислена амортизация в размере 200 000 руб. (10 000 руб. х 20 мес.).

Однако в августе 2012 года бухгалтер узнал, что данный автомобиль подпадает под действие недавно появившегося перечня объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, так как расход топлива ИЭЭФ не превышает 6,54 л/100 км.

Поэтому было принято решение применять максимально возможный повышающий коэффициент 2. С учётом рекомендаций финансистов делается это "задним числом", за весь период эксплуатации объекта (начиная с декабря 2010 года).

Таким образом, бухгалтер в налоговом учёте должен увеличить сумму амортизации объекта в два раза, т.е. доначислить амортизацию в размере 200 000 руб.

И далее при начислении амортизации для целей налогообложения прибыли, начиная с августа 2012 года, бухгалтер будет делать это уже с учётом повышающего коэффициента, т.е. ежемесячная амортизация теперь будет составлять не 10 000, а 20 000 руб.

Налоговые декларации подаются ежеквартально. Поэтому при формировании декларации за 9 месяцев (с января по сентябрь) 2012 года бухгалтер в составе расходов отражает амортизацию данного объекта в сумме 310 000 руб., которая складывается из следующих составляющих:

- суммы амортизации, начисленной с января по июль 2012 года (за 7 месяцев), до применения повышающего коэффициента, - 70 000 руб. (10 000 руб. х 7 мес.);

- увеличения суммы амортизации за период с декабря 2010 года по июль 2012 года включительно в связи с применением повышающего коэффициента после появления перечня - 200 000 руб.;

- суммы амортизации, начисленной с учётом повышающего коэффициента за август и сентябрь 2012 года, - 40 000 руб. (20 000 руб. х 2 мес.).

В результате итоговая сумма амортизации составит 310 000 руб. (70 000 + 200 000 + 40 000).

Ну и, конечно же, нужно иметь в виду, что применение повышающего коэффициента, равного двум, означает, что фактически объект будет полностью самортизирован в налоговом учёте за половину срока, то есть не за пять лет (60 месяцев), а за два с половиной года (30 месяцев). То есть в данном случае последний раз амортизацию в целях налогообложения прибыли по данному автомобилю нужно будет начислить в мае 2013 года.

...и отражаем перерасчёт в бухгалтерском учёте

Если организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль, не соответствует критериям субъекта малого предпринимательства и не имеет возможности не применять ПБУ 18/02 "Учёт расчётов по налогу на прибыль" при использовании повышающего коэффициента, в том числе и "задним числом", бухгалтеру необходимо отражать дополнительные разницы и отложенные налоги.

Единственный вариант избежать разниц - это применять линейный метод амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте (без амортизационной премии в налоговом учёте) и установить пропорционально различные сроки полезного использования объекта:

- в налоговом учёте - исходя из классификации основных средств (то есть исходя из "вилки", предусмотренной для соответствующей амортизационной группы);

- в бухгалтерском учёте - исходя из "налогового" срока и соответствующего коэффициента (к примеру, если применяется повышающий коэффициент 2, необходимо в бухучёте уменьшить срок использования объекта ровно в 2 раза по сравнению с налоговым).

Такой вариант вполне возможен, ведь "привязки" срока использования объекта для целей бухгалтерского учёта к "налоговой" классификации не существует и согласно ПБУ 6/01 "Учёт основных средств" организации вправе самостоятельно определять данный показатель. Однако, конечно же, если скорректированный таким образом "бухгалтерский" срок будет "неправдоподобным" и искажающим фактическое положение дел, может встать вопрос о достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности.

Если же срок использования объекта установлен одинаково и в налоговом, и в бухгалтерском учёте, применение специальных коэффициентов приведёт к неизбежным расхождениям даже при совпадении метода начисления амортизации (линейного). При применении повышающего коэффициента возникают налогооблагаемые разницы, приводящие к формированию отложенного налогового обязательства. Ведь в налоговом учёте ежемесячные суммы амортизации будут выше и завершится процесс амортизации раньше, чем в бухгалтерском учёте (хотя в конечном счёте и в налоговом, и в бухгалтерском учёте будет списана вся стоимость объекта, просто в разное время).

Окончание примера

Поскольку повышающий коэффициент применяется только в целях налогообложения прибыли, в бухгалтерском учёте амортизация по данному автомобилю продолжает начисляться в размере по 10 000 руб. в месяц до полного списания стоимости объекта, то есть до ноября 2015 года включительно (если, конечно, не будет принято решение продать или списать авто раньше этого срока).

В августе 2012 года в связи с осуществлением корректировки суммы налоговой амортизации за счёт введения повышающего коэффициента (после появления перечня) на 200 000 руб. возникла налогооблагаемая разница. Из-за того что повышенный коэффициент раньше не применялся (ввиду отсутствия перечня), фактически образовался излишне уплаченный налог и теперь производится уменьшение налоговой базы на 200 000 руб. и суммы налога на 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%).

Кроме того, и в августе, и в сентябре 2012 года, и в последующие месяцы вплоть до мая 2013 года включительно будет возникать дополнительная налогооблагаемая разница в сумме амортизации за текущий месяц - 10 000 руб. (т.к. в бухучёте ежемесячная амортизация равна 10 000 руб., а в налоговом учёте - 20 000 руб.). В этой связи ежемесячно будет возникать дополнительная "экономия" налога на прибыль в размере 2000 руб. (10 000 руб. х 20%).

А вот дальше (с июня 2013 года по ноябрь 2015 года включительно) будет складываться обратная ситуация: в бухгалтерском учёте продолжают начислять амортизацию (10 000 руб. в месяц), а в налоговом учёте объект уже не амортизируется (т.к. с учётом повышающего коэффициента к концу мая 2013 года на расходы в налоговом учёте будет отнесена вся стоимость автомобиля).

В бухгалтерском учёте это отразится следующим образом.

В августе 2012 года:

Дебет 44 Кредит 02

- 10 000 руб. - начислена амортизация автомобиля в бухучёте;

Дебет 68 Кредит 77

- 42 000 руб. ((200 000 руб. + 10 000 руб.) х 20%) - сформировано отложенное налоговое обязательство в связи с применением повышающего коэффициента к норме амортизации данного автомобиля в налоговом учёте, в том числе "задним числом" (одновременно уменьшено обязательство по налогу на прибыль в связи с "переплатой", образовавшейся из-за неприменения повышающего коэффициента ранее).

Ежемесячно с сентября 2012 года по май 2013 года (9 месяцев):

Дебет 44 Кредит 02

- 10 000 руб. - начислена амортизация автомобиля в бухучёте;

Дебет 68 Кредит 77

- 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) - увеличено отложенное налоговое обязательство в связи с разницей в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации автомобиля.

Ежемесячно с июня 2013 года по ноябрь 2015 года (30 месяцев):

Дебет 44 Кредит 02

- 10 000 руб. - начислена амортизация автомобиля в бухучёте;

Дебет 77 Кредит 68

- 2000 руб. (10 000 руб. х 20% или (42 000 руб. + 2000 руб. х 9 мес.) : 30 мес.) - списана часть отложенного налогового обязательства, приходящаяся на текущий месяц (в связи с тем что в налоговом учёте объект уже полностью самортизирован, а в бухгалтерском учёте продолжается начисление амортизации, а потому условный расход по налогу на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли, оказывается заниженным по сравнению с фактической величиной текущего налога на прибыль, исчисляемого по данным налогового учёта).

Резюмируем

Итак, в случае если используемые организацией объекты основных средств попали в новый перечень, который применяется с 1 мая 2012 года, организация имеет полное право применять в отношении этих объектов повышающий коэффициент, который не должен быть выше 2.

Поскольку норма, регламентирующая применение этого коэффициента, действует с 1 января 2010 года, финансисты разрешили применить его "задним числом", несмотря на то что перечень появился только в 2012 году.

Неприменение коэффициента в 2010 и 2011 годах не было ошибкой и фактически привело к переплате налога на прибыль, поэтому подавать уточнённые декларации за прошлые годы не нужно. Достаточно произвести пересчёт и учесть увеличенную сумму амортизации в текущем периоде (т.е. при подаче ближайшей декларации по налогу на прибыль в 2012 году).

В бухгалтерском учёте в такой ситуации нужно в общем порядке обеспечить исполнение требований ПБУ 18/02. В частности, применение повышающего коэффициента приводит к образованию налогооблагаемых временных разниц и отложенного налогового обязательства.

Н. Шишкоедова,

консультант-эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2012 г.