Выплата заработной платы при блокировке расчетного счета (Д.С. Панфилов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2012 г.)

Выплата заработной платы при блокировке расчетного счета

Многие российские налогоплательщики так или иначе сталкиваются с приостановлением операций по расчетным счетам. В повседневной жизни в этом случае широко используются понятия "блокировка" и "заморозка" расчетного счета. Факт сам по себе достаточно неприятный и способный причинить массу неудобств, особенно когда подходит срок выплаты заработной платы сотрудникам. Как действовать налогоплательщику в случае приостановления налоговым органом операций по его расчетному счету? Об этом читатель узнает из данной статьи.

Арест и приостановление. В чем разница?

Надо отметить, что разграничение данных понятий - вопрос, скорее, юридический. Однако бухгалтеру просто не обойтись без знания основных моментов.

Действующее законодательство предусматривает два случая ограничения распоряжения счетом - это наложение ареста на денежные средства, находящиеся на счете, и приостановление операций по счету (ст. 858 ГК РФ)*(1).

Под арестом денежных средств, находящихся на счете, понимается временное прекращение банковских операций с числящейся на счете определенной денежной суммой. При этом банковский счет как таковой не может быть подвергнут аресту. Если на счете клиента находятся денежные средства в объеме, превышающем указанную в документе об аресте сумму, то арест накладывается только на сумму, указанную в документе, а оставшейся суммой клиент вправе распоряжаться по своему усмотрению.

Арест может быть наложен не иначе как судом и арбитражным судом, судьей, а также по постановлению органов предварительного следствия при наличии судебного решения (ст. 27 Закона о банках и банковской деятельности*(2)).

Налоговый орган своим решением не может наложить арест на денежные средства на счете, поэтому некорректно употреблять термин "арестованный" в отношении счета, по которому инспекцией вынесено решение о приостановлении операций. Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету (п. 1 ст. 76 НК РФ). Правда, имеется перечень расходных операций, которые можно совершать в любом случае. Но об этом чуть позже.

Отметим, что налоговые органы могут ограничить право налогоплательщика распоряжаться своим расчетным счетом (пп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 6 ст. 7 Закона N 943-1*(3)).

К сведению. В отличие от налоговых инспекций органы контроля за уплатой страховых взносов (ПФР и ФСС) не обладают полномочиями блокировать операции по банковским счетам страхователей и переводы электронных денежных средств.

Налоговики могут приостановить операции по счетам:

- в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора (п. 1 ст. 76 НК РФ);

- в случае непредставления налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока ее подачи в налоговый орган (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Исключения из правил

В соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых согласно гражданскому законодательству РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ.

Итак, п. 1 ст. 76 НК РФ отсылает нас к гражданскому законодательству, а именно к ст. 855 ГК РФ. В пункте 2 ст. 855 определена очередность списания денежных средств при недостаточности их на счете для удовлетворения всех требований.

Анализ норм налогового и гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что требование о приостановлении операций по счетам не распространяется на выплаты по исполнительным документам:

- о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью;

- о взыскании алиментов;

- о выплате выходных пособий;

- об оплате труда лиц, работающих по трудовому договору, в том числе по контракту;

- о выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

- на уплату налогов (авансовых платежей), страховых взносов, пеней и штрафов - это указано непосредственно в п. 1 ст. 76 НК РФ.

Виды исполнительных документов определены ч. 1 ст. 12 Закона N 229-ФЗ*(4). К ним, в частности, относятся удостоверения, выдаваемые комиссиями по трудовым спорам (ст. 389 ТК РФ). Почему такое внимание уделяется автором именно данному виду документов, читатель узнает чуть позже.

Таким образом, вышеперечисленные платежи без проблем можно осуществлять с заблокированного счета. Банки, налоговики и налогоплательщики в данном случае одинаково понимают требования законодательства.

Выплачиваем заработную плату сотрудникам

Трудности начинаются там, где в нормативных актах имеются противоречия и неясности. В частности, много вопросов вызывает очередность платежей по заработной плате (не по исполнительным документам): возможность перечисления денежных средств на зарплату сотрудникам при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам. Дело в том, что зачастую банки, рискуя быть привлеченными к ответственности, установленной ст. 134 НК РФ, отказывают налогоплательщику в проведении платежей по заработной плате, подкрепляя свои решения разъяснениями Минфина и ФНС.

Из анализа п. 2 ст. 855 ГК РФ следует, что расчеты по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, предшествуют выполнению обязанности по уплате налогов в бюджет (выплата заработной платы относится к платежам третьей очереди, в то время как платежи по налогам относятся к четвертой). Следовательно, вроде бы не должно быть проблем с выплатой заработной платы при приостановлении операций по счетам.

Однако такая очередность платежей в 1997 году была признана не соответствующей Конституции РФ. Конституционный суд поставил в один ряд выплату заработной платы и платежи по налогам и сборам в бюджет и внебюджетные фонды (Постановление от 23.12.1997 N 21-П (далее - Постановление N 21-П)). Иными словами, произошло объединение третьей и четвертой очередей.

И вот тут начинается соревнование между налоговиками и налогоплательщиками - кто кого перехитрит. Проблемы бы не было, если бы были внесены соответствующие изменения в ст. 855 ГК РФ. Уже более 15 лет в ГК РФ вносятся любые изменения, но только не в эту статью. Зато уже давно в законах о федеральном бюджете содержится ссылка на Постановление N 21-П. Например, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.11.2011 N 371-ФЗ "О федеральном бюджете на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" указывает: впредь до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по расчетным документам, предусматривающим платежи в бюджеты бюджетной системы РФ, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей ГК РФ в первую и во вторую очередь.

Проще говоря, если платежное поручение на зарплату поступило раньше инкассового поручения налоговиков, у банка нет оснований его не исполнить.

Однако чиновников голыми руками не возьмешь. Они просто не замечают положения федеральных законов о бюджете и трактуют нормы НК РФ следующим образом:

- п. 1 ст. 76 НК РФ говорит о возможности платежей предшествующих очередей;

- налоги и зарплата - это платежи одной очереди (чиновники ссылаются на Постановление N 21-П);

- перечислять зарплату при наличии решения о приостановлении платежей нельзя.

Вместе с тем про календарную очередность поступления документов по платежам одной очереди чиновники предпочитают не упоминать.

Минфин настаивает, что кредитные организации не вправе проводить операции по перечислению (выдаче) заработной платы с заблокированного счета налогоплательщика (письма от 07.07.2011 N 03-02-07/1-229, от 04.02.2011 N 03-02-07/1-38, от 15.04.2010 N 03-02-07/1-168, от 20.07.2009 N 03-02-07/1-371, от 29.10.2008 N 03-02-07/1-437, от 01.02.2007 N 03-02-07/1-29).

Отметим, что все-таки имеется одно разъяснение Минфина в пользу налогоплательщиков, в котором финансисты указали: платежи по перечислению заработной платы и перечислению налогов осуществляются в порядке календарной очередности поступления документов в банк (Письмо от 11.07.2008 N 03-02-07/1-277). Однако большинство разъяснений запрещает банку осуществлять платежи по заработной плате. Равного приоритета платежей, по мнению чиновников, в данном случае недостаточно. Поскольку списание денежных средств на выплату заработной платы со счета налогоплательщика не отнесено ст. 855 ГК РФ к первой и ко второй очереди платежей, подобная операция не может рассматриваться как предшествующая исполнению обязанности по уплате налогов (Письмо Минфина России N 03-02-07/1-229). С учетом же позиции Минфина становится очевидно, что налоговики вряд ли простят банку "нарушение очередности платежей". А далеко не всякий банк захочет ссориться с налоговым органом.

К сведению. Вышеуказанная позиция чиновников применима лишь к так называемым "здравствующим" налогоплательщикам. Если же речь идет, к примеру, об организации, находящейся в процессе ликвидации, то очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов среди расчетов с другими ее кредиторами определяется в соответствии с п. 1 ст. 64 ГК РФ. Согласно данной норме расчеты по оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору с ликвидируемой компаний, предшествуют расчетам по обязательным платежам. В связи с этим эксперты Минфина все же вынуждены были признать, что приостановление операций по счетам ликвидируемой организации не распространяется на перечисление (выдачу) заработной платы (Письмо от 08.04.2011 N 03-02-07/1-112).

Вместе с тем в Постановлении N 21-П представители КС РФ лишь разъяснили, что зарплатные выплаты и бюджетные платежи, в частности налоги, имеют равный приоритет, а отнюдь не отдали пальму первенства налогам. Из этого следует логичный вывод о применении положений ГК РФ, определяющих, что при недостаточности денежных средств на счете списание с него средств по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов (п. 2 ст. 855 ГК РФ).

Именно так и рассуждает большинство судей. По их мнению, спорные платежи по выплате заработной платы, произведенные в период действия решения налогового органа о приостановлении операций по расчетному счету налогоплательщика, осуществляются банком правомерно в случае, если расчетные документы по выплате заработной платы поступили в банк ранее расчетных документов по перечислению налогов и сборов. К примеру, ФАС МО признал правомерным осуществление банком с заблокированного счета налогоплательщика платежей по заработной плате, поскольку расчетные документы по выплате заработной платы поступили в банк ранее расчетных документов по перечислению налогов и сборов (Постановление от 28.09.2010 N КА-А40/10420-10). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ПО от 03.02.2011 N А55-11156/2010, ФАС ЗСО от 22.08.2011 N А81-4699/2010, от 30.06.2011 N А27-15360/2010).

Все перечисленное, конечно, хорошо в целях доказывания своей правоты банком в споре с налоговой инспекцией. Однако что же делать налогоплательщику, которому срочно нужно выплатить деньги своим сотрудникам? Мало того, что работодатель может быть привлечен к ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ (при наличии вины), так еще и у него остается обязанность выплатить сотрудникам проценты в соответствии со ст. 236 ТК РФ за каждый день просрочки вне зависимости от вины работодателя в задержке выплат.

Первое, что нужно попытаться сделать, - уточнить позицию банка в отношении выплат по заработной плате при наличии решения о приостановления операций по счетам. Если банк имеет несколько положительных судебных решений в свою пользу, то, скорее всего, он пойдет навстречу клиенту, и часть проблемы будет решена. Если нет, нужно попытаться убедить сотрудников банка со ссылками на соответствующие нормы законодательства в том, что кредитной организации ничего не грозит, так как она будет действовать в рамках закона.

Если же банк не желает пойти навстречу клиенту, то можно попробовать действовать по представленным ниже сценариям.

Самый правильный вариант

...добиться отмены решения инспекции.

Если причиной блокировки стало несвоевременное представление декларации, то организации надо срочно направить налоговикам этот документ или иные бумаги, которые подтвердят факт сдачи декларации. Приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее дня со дня представления налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Если счет "заморозили" по причине неуплаты налога, то после получения данного известия необходимо уплатить долг и представить сведения об этом факте в инспекцию. Приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафа (п. 8 ст. 76 НК РФ).

Обратите внимание! Кредитная организация не сможет разблокировать счет сразу. Банк обязан дождаться соответствующего решения инспекции, и только на его основании он "разморозит" счет (п. 7 ст. 76 НК РФ).

Если расчетных счетов несколько

...есть смысл подать заявление об отмене приостановления операций по счетам, при условии что общая сумма денег на всех счетах превышает сумму недоимки по налогу. Такая возможность предусмотрена п. 9 ст. 76 НК РФ. В документе перечисляются те расчетные счета, на которых достаточно денег для погашения задолженности, и в качестве подтверждения прикладываются выписки из банка, подтверждающие остатки на них денежных средств. Тогда налоговики в течение двух дней со дня получения заявления должны принять решение об отмене блокировки в отношении отдельных счетов компании (абз. 2 п. 9 ст. 76 НК РФ). Минфин поддерживает эту точку зрения (Письмо от 10.11.2008 N 03-02-07/1-457).

Обходные пути

У организации имеются определенные причины не исполнять требование об уплате налога. Как быть в этом случае? Обходные пути, как всегда, есть. Благо российское законодательство зачастую позволяет ими воспользоваться.

Выдаем заработную плату через кассу

Правда, данный вариант не совсем подходит организациям, численность сотрудников в которых достаточно велика. Кроме того, нельзя забывать, что наличные деньги не всегда есть в необходимом количестве. В рамках данной статьи мы не будем подробно рассматривать, как получить наличные в кассу: использовать выручку (тут нельзя забывать про соблюдение Порядка ведения кассовых операций*(5)), оформить беспроцентную ссуду от учредителя либо задействовать другие варианты - все зависит от специфики деятельности каждой организации. Только нужно помнить об уплате НДФЛ в день выплаты дохода.

Открываем расчетный счет в другом банке

...именно в другом, так как при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета (п. 12 ст. 76 НК РФ).

Налоговая инспекция получит сведения об открытом расчетном счете от банка в течение трех дней (абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ), а от самого налогоплательщика - в течение семи дней (пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Примечание. В соответствии с нормами п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если не установлен в календарных.

Понятно, что налогоплательщик в указанной ситуации спешить уведомлять контролеров не станет. Соответственно, если банк и налогоплательщик сообщат об открытии счета в последний день установленного срока, то у налогоплательщика будет в запасе несколько дней до того, как налоговая инспекция приостановит операции и по новому расчетному счету.

Другой вопрос, как зачислить необходимую сумму денег на новый расчетный счет. Однако это не представляет особой сложности.

Указанную схему можно повторять до бесконечности, но это решение не проблемы, а важных краткосрочных задач. Кстати, при использовании данного варианта нужно не забыть уведомить ПФР и ФСС об открытии счета.

Оформляем выплату через решение комиссии по трудовым спорам

Достаточно эффективным является привлечение комиссии по трудовым спорам (КТС), которая призвана решать, в частности, вопросы выплаты задолженности по зарплате (ст. 382, 385 ТК РФ).

Ранее мы обращали внимание читателя на то, что выплата заработной платы по исполнительным документам (в том числе по удостоверениям, выдаваемым КТС) относится к платежам второй очереди. В этом случае ни у кого не должно возникнуть претензий в отношении указанных документов.

Создать КТС хозяйствующему субъекту не составит труда. Процедура ее создания описана в ст. 384 ТК РФ.

Этап 1. Создаем КТС из равного числа представителей со стороны работодателя и работников.

Этап 2. Из членов КТС избираем председателя, его заместителя и секретаря, оформив это протоколом заседания КТС.

Этап 3. Изготавливаем печать для КТС.

Этап 4. Выдаем всем работникам расчетные листки по зарплате (ст. 136 ТК РФ).

Этап 5. Работники, которым задержана зарплата, подают в КТС заявления с просьбой обязать работодателя выплатить им зарплату за определенный месяц.

Этап 6. Комиссия регистрирует и рассматривает эти заявления (ст. 387 ТК РФ), выносит решение о выплате обратившимся работникам задолженности по зарплате. На заседании комиссии ведется протокол. По результатам заседания оформляется решение, копия которого вручается работнику. По общему правилу данная копия предъявляется работником для исполнения работодателю. Если работодатель не исполняет решение, то КТС выдает работнику удостоверение, которое является исполнительным документом. Удостоверения должны быть выданы по истечении следующих сроков (ст. 389 ТК РФ):

- трех календарных дней, отпущенных на добровольное исполнение работодателем этого решения;

- десяти календарных дней, отведенных работодателю на обжалование решения КТС.

В рассматриваемой ситуации работодатель обжаловать решение КТС не собирается, а добровольно выплатить зарплату согласно решению просто не может. К тому же сроки ограничены, поэтому одновременно с копией решения КТС выдаем работникам удостоверения, которые являются исполнительными документами (ст. 389 ТК РФ, п. 4 ч. 1 ст. 12 Закона N 229-ФЗ).

Нет ничего страшного в том, что решение КТС и удостоверения, выданные работникам, будут датированы одним числом. Это никоим образом не нарушает прав работников, а значит, и повода для претензий трудовой инспекции нет. Для подстраховки работодатель может сделать на решении КТС приписку о том, что он согласен с вынесенным решением, чтобы было ясно: он не намерен обжаловать решение комиссии.

Этап 7. Далее возможны два варианта действий. Более долгий вариант - работник предъявляет удостоверение КТС судебному приставу, который приводит решение КТС в исполнение в принудительном порядке (ст. 389 ТК РФ). Быстрый вариант - работник предъявляет в банк (ст. 8 Закона N 229-ФЗ):

- удостоверение комиссии по трудовым спорам;

- заявление, где должны быть указаны: реквизиты счета, на который нужно перечислить деньги, ФИО работника, гражданство, данные паспорта или другого документа, удостоверяющего личность, место жительства или место пребывания, ИНН (при его наличии).

При обращении взыскателя к помощи своего представителя последний представляет в банк документ, удостоверяющий его полномочия, и перечисленные выше сведения, включая информацию о взыскателе и о себе (ч. 3 ст. 8 Закона N 229-ФЗ).

Банк, в свою очередь, должен незамедлительно исполнить требования взыскателя, о чем в течение трех дней со дня их исполнения его информирует (ч. 5 ст. 70 Закона N 229-ФЗ).

В данном случае речь идет уже о платежах второй очереди.

Судебная практика по ст. 134 НК РФ применительно к выдаче банком зарплаты по удостоверению КТС положительная. Судьи говорят, что в действующем законодательстве отсутствуют нормы, на основании которых банк должен отказать в приеме к исполнению удостоверения КТС по взысканию заработной платы (постановления ФАС ПО от 12.03.2009 N А12-7768/2008, ФАС ВСО от 23.04.2007 N А78-915/06-Ф02-1834/0).

Этап 8. В день перечисления зарплаты с расчетного счета нужно уплатить НДФЛ. Правда, ФНС считает, что организация в описываемой ситуации не обязана этого делать. Она просто может в месячный срок со дня выплаты уведомить свою ИФНС о невозможности удержать налог, сообщив о сумме задолженности каждого работника (п. 5 ст. 226 НК РФ, Письмо ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996). Как именно поступить, организация решает самостоятельно. По мнению автора, при наличии такой возможности целесообразнее все же перечислить НДФЛ.

При большом желании все перечисленное можно осуществить в достаточно короткие сроки. Аналогичная схема действий актуальна для взыскания не только зарплаты, но и других выплат работникам (например, пособий).

Отправляем работника в суд

Если по каким-то причинам блокировка счета затягивается, а работодатель не хочет связываться с созданием КТС, то можно отправить работников самостоятельно добиваться получения своей зарплаты. Для этого работодатель должен выдать каждому работнику справку о том, что зарплата начислена в такой-то сумме, но не выплачена по причине приостановления операций по счету. С данной справкой работник пойдет к мировому судье по месту жительства и подаст заявление о взыскании начисленной, но не выплаченной зарплаты, для того чтобы судья выдал ему судебный приказ (пп. 1 п. 1 ст. 23, ч. 6 ст. 29, ст. 122 ГПК РФ).

Указанный приказ будет выдан в течение пяти дней со дня представления заявления в суд, и по этому документу работник сможет получить свои деньги в банке (ст. 126 ГПК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 12 Закона N 229-ФЗ). Госпошлина по искам о взыскании зарплаты не уплачивается (пп. 1 п. 1 ст. 333.36 НК РФ).

* * *

Таким образом, безвыходных ситуаций не бывает. Однако все же не стоит доводить дело до приостановления операций по счетам - для этого нужно просто контролировать своевременную уплату налогов и представление деклараций. Если же случилось нежелательное, необходимо использовать все варианты защиты, предоставленные законодательством.

Д.С. Панфилов,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Востребование средств со счетов иными лицами (именуемое в банковской практике и нормативных документах бесспорным и безакцептным списанием) в данной статье не рассматривается.

*(2) Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

*(3) Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

*(4) Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(5) Утвержден ЦБР 12.10.2011 N 373-П.