Аренда транспортных средств: новый взгляд (Л.Г. Лукинова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.)

Аренда транспортных средств: новый взгляд

Данная хозяйственная операция достаточно широко распространена в практике транспортных компаний, которые нередко задействуют не только собственные автомобили, но и арендованные транспортные средства. Бывает и наоборот - имеющее специализированную и иную технику автопредприятие передает ее в аренду иным лицам. В статье оба варианта рассмотрены в различных ситуациях, при этом уделено внимание бухгалтерскому учету. Также затронут проект нового бухгалтерского стандарта "Учет аренды".

Немаловажные правовые моменты

Арендным отношениям посвящена гл. 34 ГК РФ. Она начинается с общих положений, однако по транспортным средствам есть специальные, имеющие приоритет нормы. Наиболее важным, по мнению автора, является разграничение аренды транспортных средств: без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (аренда без экипажа) (ст. 642) и с предоставлением таких услуг (аренда с экипажем) (ст. 632). Каждый вид оформления договорных отношений имеет свои преимущества и недостатки, так как накладывает различные обязанности на арендатора и арендодателя. Представим их для наглядности в таблице.

Аренда транспортного средства без экипажа	Аренда транспортного средства с экипажем
Обязанности арендатора: - ГСМ, мойка, обслуживание (ст. 636 ГК РФ); - поддержание автотранспорта в надлежащем состоянии, включая проведение текущего и капитального ремонта (ст. 644 ГК РФ); - управление и техническая эксплуатация арендованного автомобиля (ст. 645 ГК РФ);	Обязанности арендодателя: - предоставление за плату ТС во временное владение и пользование (ст. 632 ГК РФ); - содержание ТС, в том числе текущий и капитальный ремонт (ст. 634 ГК РФ); - оказание услуг по управлению и технической эксплуатации ТС (ст. 635 ГК РФ); - ГСМ, мойка, обслуживание (ст. 636 ГК РФ);
- страхование ТС (в том числе страхование ответственности за ущерб) (ст. 646 ГК РФ). Арендатор несет ответственность за вред, причиненный третьим лицам транспортным средством, его механизмами, устройствами, оборудованием (ст. 648 ГК РФ)	- страхование ТС (в том числе страхование ответственности за ущерб) (ст. 637 ГК РФ); - уплата транспортного налога (ст. 357 НК РФ). Арендодатель несет ответственность за вред, причиненный третьим лицам (ст. 640 ГК РФ)
Обязанности арендодателя: - предоставление за плату ТС во временное владение и пользование (ст. 632 ГК РФ); - уплата транспортного налога со сданного в аренду автомобиля (ст. 357 НК РФ)	Обязанности арендатора: - внесение арендной платы в установленные договором сроки; - оплата расходов, связанных с коммерческой эксплуатацией автомобиля (ст. 636 ГК РФ)

Напомним: от того, как распределены обязанности, зависит возложение затрат на стороны договора, а следовательно, и бухгалтерский учет у арендатора и арендодателя. Транспортная компания при заключении договора аренды ТС может в зависимости от ситуации выступать как в роли арендатора, так и в роли арендодателя. Бухгалтерский учет у сторон договора различен и определяется составом доходов и расходов, связанных с исполнением условий заключенного договора аренды ТС.

Кратко ознакомим читателя с проектом ПБУ "Учет аренды".

Какие виды аренды выделены в проекте?

Разработчики проекта предлагают поделить аренду на ту, которая предполагает переход права собственности на объект аренды, и ту, которая этого действия не предусматривает. Аналогичные категории используются в МСФО (IAS) 17 "Аренда", правда, называются в национальном переводе по-другому (финансовая и операционная аренда). В контексте рассмотренных выше норм гражданского законодательства имеет смысл уделить внимание аренде без получения права собственности (в терминологии МСФО (IAS) 17 "Аренда" - это операционная аренда). Почему не финансовая? Потому что аренде с переходом права собственности посвящен отдельный Закон о финансовой аренде (лизинге)*(1). Положения гл. 34 ГК РФ подразумевают передачу арендатору за плату транспортное средство за плату во временное владение и пользование, но не распоряжение. Нет оснований считать, что при таких условиях имеет место переход права собственности. Но это не все. В проекте ПБУ "Аренда" есть еще одна классификация таких отношений для арендодателя: с передачей основных выгод и рисков арендатору без передачи права собственности либо с сохранением основных рисков и выгод за арендодателем.

Вопрос: как квалифицировать аренду транспортного средства? Если оно передается с экипажем, то большинство обязательств ложится на арендодателя, о чем мы сказали выше. Фактически основные риски по эксплуатации ТС остаются у арендодателя, как и часть налоговых выгод. Он же получает от аренды доходы, и не исключено, что его прибыль сопоставима с прибылью арендатора. Аренда ТС с экипажем по-другому еще именуется фрахтованием на время, в течение которого даже если арендатор получает большую прибыль от использования арендованного имущества, она не сравнима с выгодами долговременного использования актива в приносящей доходы деятельности. Это дает право утверждать, что при аренде транспортного средства с экипажем мы имеем дело с арендой, при которой нет перехода ни права собственности, ни основных рисков и выгод.

Если же автомобиль передается в аренду без экипажа, то большинство обязанностей, а с ними и часть рисков лежат на арендаторе. При этом арендная плата (а значит, и выручка арендодателя) ниже по сравнению с выгодами от предоставления авто с экипажем. Означает ли это, что аренду ТС без предоставления услуг по управлению и эксплуатации следует квалифицировать как аренду без перехода права собственности, но с передачей основных рисков и выгод от использования объекта? Все зависит от того, насколько велики эти риски и выгоды. Передача транспортного средства без экипажа ко многому обязывает арендатора, он несет немалую ответственность, однако срок аренды, как правило, остается в пределах года, а за столь непродолжительный период арендатор не получит основных экономических выгод от использования автотранспорта. Для этого нужно как минимум эксплуатировать автомобиль годами, а это уже другие взаимоотношения - лизинговые. Договоры финансовой аренды, как правило, заключаются на больший срок, в течение которого автомобиль приносит основной доход. Поэтому аренда ТС без перехода права собственности, но с передачей основных рисков и выгод ближе к лизингу, а не к аренде транспортного средства без экипажа на непродолжительный период. Хотя если организация планирует арендовать по данной схеме автомобили на несколько лет, то, вполне возможно, за этот срок она получит основные экономические выгоды. Автор предлагает считать распространенный вид аренды без экипажа именно краткосрочной операционной, а не финансовой арендой.

В чем заключаются базовые правила?

Разработчики проекта предлагают сразу определить первоначальную стоимость аренды. Показатель нужен для оценки активов, обязательств, доходов и расходов, признаваемых в связи с договорами аренды. В случаях аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности первоначальную стоимость аренды арендодатель либо определяет в размере балансовой стоимости передаваемого актива, либо принимает равной сумме, которую он получил бы за предмет аренды, продавая его на условиях немедленной оплаты. В случаях аренды без получения права собственности (для арендатора) и аренды с сохранением основных выгод и рисков (для арендодателя) первоначальная стоимость аренды принимается равной приведенной стоимости арендных платежей. В проекте ПБУ есть отдельные формулы, по которым дисконтируются номинальные (предусмотренные договором) платежи. В качестве ставки дисконтирования принимается процентная ставка, под которую арендатор привлекает (арендодатель предоставляет) заемные средства на сопоставимых условиях*(2).

Есть одно интересное уточнение. Бухгалтер может не дисконтировать все арендные платежи и принимать в качестве их приведенной стоимости номинальные величины по договорам проката и другим договорам аренды, заключенным на срок, не превышающий 12 месяцев, продление которых не предполагается. Согласитесь, это удобно.

Таким образом, если заключен договор аренды с экипажем, то первоначальная стоимость аренды по нему будет исчисляться как сумма всех предусмотренных по договору номинальных платежей (мы исходим из предположения, что договор заключен на срок менее 12 месяцев). Если же речь идет об аренде без предоставления услуг по эксплуатации и обслуживанию, то первоначальная стоимость аренды определяется либо по балансовой стоимости передаваемого актива, либо по его рыночной стоимости (при продаже на условиях немедленной оплаты).

Возникает вопрос: зачем же нужен этот показатель? Дело в том, что задолженность по аренде оценивается при признании в сумме первоначальной стоимости аренды за вычетом сумм, уплаченных (полученных) организацией до получения (передачи) предмета аренды. На дату фактического получения (передачи) предмета арендатор признает кредиторскую, а арендодатель - дебиторскую задолженность по аренде. Далее задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм. Частоту начисления процентов выбирает организация в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат. Остается разобраться только с тем, как начислять проценты, которые связаны большей частью с дисконтированием и приведенной стоимостью номинальных платежей. Но если срок договора меньше года и бухгалтер не пользуется механизмом дисконтирования при определении первоначальной стоимости аренды, то без процентов можно обойтись, а отраженная задолженность будет уменьшаться по мере внесения номинальных арендных платежей. Именно этот алгоритм определения первоначальной стоимости аренды следует взять на вооружение для краткосрочной аренды транспортного средства с экипажем и без него, поскольку этот вид отношений предполагает передачу основных рисков и выгод арендатору.

Как вести учет арендатору ТС?

Признавая задолженность, каждый из участников договорных отношений должен подумать над тем, что поставить к ней в корреспонденцию. Ведь бухгалтерский учет предполагает двойную запись хозяйственных операций. В рассматриваемом проекте ПБУ арендатору на этот счет даны следующие указания. Одновременно с признанием кредиторской задолженности по аренде признается актив. В случае аренды с получением права собственности признаваемый актив квалифицируется арендатором в соответствии с общими требованиями к бухгалтерскому учету активов, приобретаемых в собственность. В случае аренды без получения права собственности (как при аренде ТС) признаваемый актив квалифицируется как "право аренды". Данное право авторы проекта предлагают амортизировать в течение "срока полезного использования", он не может превышать срок аренды, а лучше, если эти сроки совпадают.

Пример 1

Организация получила в аренду автомобиль с предоставлением услуг по управлению и техническому обслуживанию. Срок аренды - один год, сумма ежемесячных платежей - 20 тыс. руб. (без НДС), так как арендодатель пользуется преимуществами "упрощенки". Стоимость автомобиля на дату подписания договора составляет 200 тыс. руб.

В связи с тем, что договор аренды заключен на год, можно воспользоваться правом не дисконтировать все арендные платежи и принимать в качестве их приведенной стоимости номинальные величины. В этом случае первоначальная стоимость аренды будет равна сумме всех полагающихся платежей за время договора - 240 тыс. руб. (20 тыс. руб. x 12 мес.). Показатель используется для отражения кредиторской задолженности арендатора и актива ("права аренды").

В бухгалтерском учете арендатора согласно проекту будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент начала аренды ТС
Арендатором отражены задолженность и "право аренды"	76	60	240 000
Ежемесячно в течение срока договора аренды
Показана амортизация "права аренды" ТС*	20, 26	76	20 000
Перечислены денежные средства за аренду	60	51	20 000
*Затраты на аренде ТС учитываются в составе либо прямых, либо косвенных расходов.

Для сравнения приведем традиционную корреспонденцию счетов, которую составил бы бухгалтер, исходя из действующей методологии бухгалтерского учета.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент начала аренды
Отражено на забалансовом учете арендованное авто	001		200 000
Ежемесячно в течение срока договора аренды
Отражены арендные платежи в составе текущих затрат	20, 26	60	20 000
Перечислены денежные средства за аренду	60	51	20 000
По окончании аренды и после возврата ТС
Списано с забалансового учета арендованное авто		001	200 000

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. Транспортное средство арендовано без экипажа. Арендная плата составляет 10 тыс. руб., столько же - эксплуатационные расходы. Стоимость автомобиля на дату подписания договора та же - 200 тыс. руб.

Главное отличие данного примера от предыдущего состоит - иная первоначальная стоимость аренды. При этом показатель определяется по одним и тем же правилам, так как есть основания считать, что в обоих случаях нет перехода основных рисков и выгод по использованию объекта аренды, они остаются у арендодателя. Раз так, арендатор при расчете первоначальной стоимости исходит из суммы арендных платежей, заложенных в договоре. В этом примере они меньше в два раза, значит, и первоначальная стоимость аренды будет равна не 240, а 120 тыс. руб. Ровно столько же составят эксплуатационные расходы арендодателя (ГСМ, зарплата водителя, взносы). В отличие от аренды по ним отражается текущая задолженность (погашаемая платежами), а не общая сумма всех платежей за период договора.

В бухгалтерском учете арендатора по проекту будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент поступления и дальнейшей эксплуатации ТС
Арендатором отражены задолженность и "право аренды"	76	60	120 000
Ежемесячно в течение срока договора аренды
Показана амортизация "права аренды" автомобиля	20, 26	76	10 000
Отражены эксплуатационные расходы арендатора	20, 26	60	10 000
Перечислены деньги за аренду и за эксплуатацию ТС	60	51	20 000

Для сравнения - традиционная корреспонденция счетов арендатора:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент начала аренды
Отражено на забалансовом учете арендованное авто	001		200 000
Ежемесячно в течение срока договора аренды
Отражены арендные платежи в составе текущих затрат	20, 26	60	10 000
Отражены эксплуатационные расходы арендатора	20, 26	60	10 000
Перечислены деньги за аренду и за эксплуатацию ТС	60	51	20 000
По окончании аренды и возврате ТС
Списано с забалансового учета арендованное авто		001	200 000

Если сравнить "перспективный" и "традиционный" варианты корреспонденции счетов в обоих примерах, то главным различием является в первом случае отражение всей задолженности, а во втором - учет стоимости транспортного средства за балансом (согласно Инструкции по применению Плана счетов). Зачем в проекте ПБУ предусмотрено такое правило? Ответ прост: отражение всей суммы платежей нужно в первую очередь для финансовой аренды (лизинга), где эта сумма близка к стоимости актива, учитываемого на балансе арендатора (независимо от того, есть ли переход права собственности). То есть задолженность обязательно отражается для корреспонденции к реальному активу, однако в операционной аренде у арендатора нет такого актива, поэтому авторы проекта ПБУ и заменили его "правом аренды".

При этом разработчики не затрагивают забалансовый учет, так как отражение на балансе даже "права аренды" уже говорит пользователям отчетности о наличии таких отношений и не стоит перегружать учет и отчетность забалансовыми показателями. К тому же в данном случае они (в частности, стоимость авто) не так информативны и полезны, как балансовая величина ("право аренды"). При эксплуатации арендованного автомобиля важно не то, сколько он стоит (ведь арендатор не собирается его выкупать), а то, сколько средств он может принести компании. Право аренды - своего рода минимальная планка, минимум, который организация должна заработать, чтобы покрыть арендные платежи, отраженные в составе кредиторской задолженности.

Еще более важен описанный подход при лизинге, когда отраженная в пассиве задолженность арендатора корреспондирует не с "правами аренды", а с арендованным (лизинговым) имуществом, которое может выкупить арендатор (лизингополучатель). В балансе отражается стоимость авто, которая показывает, сколько лизингополучателю придется платить за то, что он получает от лизингодателя имущество и основные риски и выгоды от его эксплуатации. Таким образом, балансовый учет больше касается лизинговых отношений, однако его ведение при арендных отношениях, полагаем, желательно знать.

Как вести учет арендодателю ТС?

При ответе на этот вопрос нужно исходить из того, что у арендодателя на момент начала действия договора возникает не кредиторская, а дебиторская задолженность. А это означает, что в корреспонденции ему нужно отразить не актив, а пассив. Это может быть сделано несколькими способами (в зависимости от вида арендных отношений).

В случае аренды с сохранением основных выгод и рисков одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель признает арендное обязательство - длящуюся в течение всего срока аренды обязанность предоставлять предмет аренды в пользование арендатору. Арендное обязательство учитывается на счете учета доходов будущих периодов в размере первоначальной стоимости аренды. После признания это обязательство погашается на равномерной основе в течение срока аренды с отнесением списываемых сумм на прибыль (убыток) в качестве арендного дохода. Он же включается арендодателем в выручку или в прочие доходы в зависимости от того, предоставляется имущество в аренду в рамках обычной или прочей деятельности организации.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. По договору аренды передается транспортное средство с экипажем, ежемесячная арендная плата - 20 тыс. руб. (без НДС). Амортизация по ТС, расходы на оплату услуг экипажа (все вместе) - 10 тыс. руб.

В бухгалтерском учете арендодателя по проекту будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент передачи в аренду ТС
Отражены дебиторская задолженность и арендное обязательство по первоначальной стоимости аренды	62	98	240 000
Ежемесячно в течение срока договора аренды
Отражено погашение арендного обязательства*	98	90, 91	20 000
Получены денежные средства за аренду автомобиля	51	62	20 000
Отражены амортизация и расходы по аренде ТС**	20, 91	02, 10, 70, 69	10 000
* В примере не сказано, к какому виду деятельности (к обычной или прочей) относится сдача ТС в аренду, поэтому в проводках предусмотрены оба варианта.
** Авторы проекта считают, что актив, переданный в аренду с сохранением основных выгод и рисков, не должен списываться с бухгалтерского учета, а продолжает учитываться арендодателем в соответствии с порядком бухгалтерского учета, применявшимся до аренды*(3).

Традиционная корреспонденция счетов согласно действующей методологии выглядит так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно в течение срока договора аренды
Отражены причитающиеся доходы от аренды ТС	62	90, 91	20 000
Получены денежные средства за аренду автомобиля	51	62	20 000
Отражены амортизация и расходы по аренде ТС**	20, 91	02, 10, 70, 69	10 000

Как видим, разница представленных вариантов состоит в отражении доходов от аренды в составе актива баланса как доходов будущих периодов, чего нет в традиционных правилах учета. Отсутствие этого показателя может лишить пользователя отчетности информации о будущих экономических выгодах и, как следствие, привести к заниженной оценке перспектив бизнеса.

Учет аренды ТС без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации аналогичен учету в рассмотренных примерах. Разница лишь в том, что расходы по эксплуатации автомобиля будут переложены на арендатора. Арендодателю останется в учете начислить амортизацию по переданному автомобилю, который числится в составе объектов ОС арендодателя. Не будем на этом подробно останавливаться, а для сравнения рассмотрим порядок учета у арендодателя в случае передачи основных выгод и рисков без перехода права собственности. Как догадался читатель, это уже лизинг (финансовая аренда). Кратко обозначим рекомендации по учету у арендодателя (лизингодателя). Признавая дебиторскую задолженность по аренде, он:

- списывает предмет аренды из состава активов;

- отражает актив, представляющий собой право арендодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды (остаточный актив в аренде);

- корректирует (уменьшает) дебиторскую задолженность на стоимость остаточного актива.

В итоге имеющийся актив в учете арендодателя заменяется правом на возврат предмета аренды и правом требования с арендатора платежей за пользование имуществом. Поясним применение данных правил на примере.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 2. По договору аренды передается транспортное средство без экипажа, ежемесячная арендная плата - 10 тыс. руб. (без НДС). Но срок аренды составляет не один год, а три (это большая часть оставшегося основного срока службы автомобиля - четыре года). На дату передачи его стоимость равна 240 тыс. руб., а сумма ежемесячной амортизации - 5 тыс. руб. (исходя из оставшегося срока).

В связи с тем, что срок аренды близок к сроку полезного использования автомобиля, есть основания считать, что мы имеем дело с финансовой арендой, когда основные риски и выгоды переходят арендатору (фактически лизингополучателю). Это обязывает определять первоначальную стоимость аренды по стоимости передаваемого автотранспорта (240 тыс. руб.).

Амортизация по автомобилю равна 5 тыс. руб., за три года она уменьшит его стоимость с 240 тыс. руб. до 60 тыс. руб. (240 - 180). Это и будет остаточный актив в аренде. Он уменьшит дебиторскую задолженность с 240 тыс. руб. до 180 тыс. руб. (240 - 60).

В бухгалтерском учете арендодателя по проекту будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На момент поступления и дальнейшей эксплуатации ТС
Списан предмет аренды из состава основных средств*	90, 91	01	240 000
Отражена стоимость остаточного актива в аренде	76	90, 91	60 000
Отражена дебиторская задолженность, уменьшенная на стоимость остаточного актива в аренде	62	90, 91	180 000
В течение срока договора аренды (36 месяцев)
Получены денежные средства за аренду автомобиля	51	62	10 000
Признан "чистый" доход от аренды (без учета части возмещаемой стоимости транспортного средства)	62	90, 91	5 000
По окончании срока действия договора аренды
Остаточный актив по аренде переведен в состав внеоборотных активов после получения авто**	08	76	60 000
Транспортное средство включено в состав объектов ОС	01	08	60 000
* В данном случае используется сложившийся подход к списанию ОС при лизинге на счет учета прочих доходов и расходов, но можно сделать и по-другому - Дебет 76, 62 Кредит 01.
** При возврате предмета аренды арендодателю по окончании срока аренды остаточный актив в аренде переводится в состав того вида активов, признакам которого он отвечает. При этом балансовая стоимость остаточного актива в аренде на момент такого перевода принимается в качестве первоначальной стоимости соответствующего актива для его последующего учета.

Не будем приводить традиционную корреспонденцию счетов, так как это уже тема другой статьи - о лизинге автомобилей. Автор привел пример только для того, чтобы показать, насколько отличается у арендодателя учет при сохранении за ним основных рисков и выгод ("чистая" аренда) от случая, когда имеет место передача данных рисков и выгод (лизинг). Во избежание ошибки в учете бухгалтеру важно правильно квалифицировать договор аренды транспортного средства, после чего останется последовательно применять установленные правила. Пока проект ПБУ "Учет аренды" не принят в окончательной редакции и не утвержден для практического применения, приведенными в статье примерами руководствоваться рано. Полагаем, что материал расширит кругозор читателя и позволит составить представление о методологии учета операционной аренды по МСФО (IAS) 17 "Аренда", который использовался разработчиками рассмотренного в статье проекта национального стандарта.

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ.

*(2) Если у организации отсутствуют сделки по привлечению (предоставлению) заемных средств на сопоставимых условиях, то для определения ставки дисконтирования используется доступная информация о сделках других организаций с аналогичным кредитным уровнем доверия. В исключительных случаях ставка дисконтирования может приниматься равной 1,5 ставки рефинансирования Центрального банка.

*(3) Порядок изменяется лишь в той части, в которой передача актива в аренду приводит к изменению условий его использования. Например, использование арендатором предмета аренды в условиях агрессивной среды или повышенной сменности может привести к сокращению срока полезного использования и увеличению амортизации.