Пенсионный план и другие вознаграждения работникам (Р.Е. Грачева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2012 г.)

Пенсионный план и другие вознаграждения работникам

В 12-м номере журнала мы публиковали обзорную статью "Расходы на оплату труда сотрудников с точки зрения МСФО", обратившись к соответствующему международному стандарту - МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" ("Employee Benefits"). Напомним, в соответствии с ним все вознаграждения делятся на четыре категории: краткосрочные, прочие долгосрочные, вознаграждения по окончании трудовой деятельности и выходные пособия. (В более ранних редакциях IAS 19 содержал еще один пункт: выплаты, основанные на долевых инструментах (equity compensation). Сейчас учет таких выплат регулируется отдельным стандартом - IFRS 2 "Share-based payment" ("Выплаты, основанные на долевых инструментах"), к которому мы обратимся в деталях в ближайших номерах журнала.)

Сегодня мы возвращаемся к этой теме, причина тому - Приказ Минфина России от 18.07.2012 N 106н*(1), которым прежний (ранее описанный) стандарт заменен на новый - МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам". (Документ вступает в силу на территории России: для добровольного применения организациями - со дня его официального опубликования (на момент отправки номера в печать опубликован не был); для обязательного применения - в сроки, определенные п. 172, 173 данного документа*(2)). Акцент будет сделан на особом виде выплат - вознаграждениях по окончании трудовой деятельности.

К таким вознаграждениям относятся выплаты по пенсионным планам, планам медицинского страхования и другим социальным программам, обеспечивающим за счет работодателей (или за счет самих работников и от их имени, но через работодателей), кроме прочего, определенные гарантии бывшим работникам после их выхода на пенсию. Это самый интересный, судя по публикациям, вид вознаграждений, потому остановимся на нем подробнее. Это тем более необходимо из-за распространенного заблуждения относительно того, кому нужен бухгалтерский учет операций: компаниям-вкладчикам или пенсионному фонду, реализующему соответствующий пенсионный план. Правильный ответ: и тем и другим.

Но обо всем по порядку...

О пенсионных планах (программах) и...

Пенсионный план (Post-employment benefit plans) - это программа пенсионного обеспечения, устанавливающая правила осуществления пенсионных выплат и способы их финансирования. Она разработана самим работодателем или группой работодателей для обеспечения работников, увольняемых по достижении ими пенсионного возраста.

Пенсионные фонды, как и другие неприбыльные организации, учреждаются участниками - юридическими лицами и гражданами. Пенсионный фонд может учредить группа юридических лиц, объединенных общими экономическими (отраслевыми, профсоюзными) интересами. Строго говоря, организации, учредившие пенсионный фонд, являются его вкладчиками, а участниками выступают работники этих организаций. Если же к числу учредителей относятся отдельные граждане (не наемные работники предприятий), они являются и вкладчиками, и участниками одновременно.

Кроме совместно учрежденных планов, существуют совместно управляемые планы. Совместно управляемые планы есть простая совокупность планов разных работодателей, объединивших активы соответствующих планов с целью снижения или распределения рисков, а также снижения затрат на администрирование. Это могут быть отдельные планы, как реализуемые в пределах одного пенсионного фонда, так и взятые из разных пенсионных фондов и объединенные для совместного управления определенной группой компаний.

Негосударственные пенсионные фонды, как и государственные, должны аккумулировать пенсионные взносы вкладчиков и выплачивать пенсии в пределах круга участников по достижении ими пенсионного возраста. Фонд ведет реестр граждан-участников и работников компаний-вкладчиков, учет пенсионных счетов, сохраняет и размещает пенсионные резервы в соответствии с возложенными на эту организацию функциями.

Пенсионные планы/программы открываются организациям в банках. Банк выступает распорядителем активов пенсионного фонда. Компания, открывшая пенсионный план в пользу своих работников, регистрируется в порядке, предусмотренном законодательством о пенсионных планах. Уполномоченный банк должен держать перечисленные организациями средства пенсионного плана в ликвидной форме. В случае смерти собственника пенсионного счета накопившиеся средства вместе с начисленными процентами передаются наследникам и добавляются к их пенсионным счетам.

Компании-вкладчики перечисляют на счета пенсионного фонда определенную часть балансовой прибыли на пенсионное обеспечение работников. Суммы этих перечислений не облагаются налогом на прибыль и не подлежат обложению сбором на все виды социального страхования, что логично, ибо данные вклады и есть не что иное, как один из видов социального страхования.

Следует заметить, однако, что из текста IAS 19 не ясно, за счет какого источника делаются эти перечисления, учитываются они в текущих расходах или уменьшают прибыль непосредственно. Есть норма, в которой нечто такое упоминается, в частности, делается отсылка к IAS 2 и IAS 16 в вопросе включения некоторых затрат на выплату вознаграждений работникам в себестоимость активов, таких как запасы или основные средства, но, прямо скажем, информации маловато.

Будем руководствоваться общим правилом: взносы на любое социальное страхование, осуществляемое за счет работодателя, начисляются из того же источника, что и соответствующая доля выплат. Но опять-таки вопрос: ведь одно дело - обязательное пенсионное страхование и совсем другое - дополнительное (оно же добровольное). По мнению автора, было бы логично затраты на обязательное пенсионное страхование относить на себестоимость конечного продукта или расходы текущего периода (в зависимости от определенных факторов и обстоятельств), а затраты на добровольное пенсионное страхование начислять за счет прибыли.

В IAS 19 (п. 27) речь идет о двух типах таких программ:

- с установленными взносами (Defined contribution plans);

- с установленными выплатами (Defined benefit plans).

Существует мнение, что отечественных работодателей не могут заинтересовать планы с установленными выплатами. Еще как могут! Их западных коллег участвовать в таких программах побуждает отнюдь не альтруизм. План с установленными выплатами - это такой же бизнес-проект, как любой вид деятельности инвестиционной или финансовой сферы. А бизнес - он и в Африке бизнес.

Планы с установленными взносами - это обязанность, продиктованная законами социального государства, только обязанность и ничего более. Что же касается планов с установленными выплатами - это еще и право получать прибыль.

Деятельность пенсионных фондов, реализуемая по программам с установленными взносами, направлена на обеспечение интересов застрахованных лиц - будущих пенсионеров, и только. Деятельность же пенсионных фондов, реализуемая по программам с установленными выплатами, направлена на обеспечение интересов как застрахованных лиц, так и их работодателей - вкладчиков пенсионного плана.

Отсутствие ответственности работодателя, осуществляющего пенсионное обеспечение работников на основе плана с установленными взносами, объясняется отсутствием инвестиционной цели - получения прибыли. Другое дело - пенсионный план с установленными выплатами: здесь цель работодателя - не только обеспечить работников дополнительной пенсией, но и получать прибыль от своих вложений.

Активы пенсионного плана включают активы, размещенные в долгосрочном фонде, и применимые страховые полисы. Активы долгосрочного фонда - это активы, которые собственно образуют фонд, специально созданный для финансирования пенсионных выплат, могут использоваться только на данные цели и на которые не распространяется исполнение обязательств перед какими-либо кредиторами в случае банкротства. Это перечисленные в долгосрочный (пенсионный) фонд денежные средства работодателя, а также ценные бумаги, в которые пенсионный фонд по своему усмотрению вкладывает часть поступивших таким образом средств. Иными словами, активы пенсионного плана - это не только деньги, но и другие обладающие высокой ликвидностью активы, способные приносить экономические выгоды. А где выгоды, там и риски. И если пенсионный план с установленными выплатами изначально не предполагает выгод для работодателя - только для будущих пенсионеров, то и все до единого риски ложатся на будущих пенсионеров и собственно пенсионный фонд, который этими средствами управляет.

Что касается пенсионного плана с установленными выплатами, поскольку его условиями предполагается получение выгод не только потенциальными пенсионерами, но и работодателем, работодатель должен разделить с ними риски. Вот из какого условия исходит ответственность или отсутствие ответственности работодателя за выплаты своим работникам по окончании их трудовой деятельности. Желаете выгод - берите на себя и риски. Или отказывайтесь от выгод. Так стоит вопрос перед работодателем, принимающим решение о выборе пенсионного плана.

Пенсионный план	Обязательства вкладчика	Прибыли и убытки		Риски
		Инвестиционные	Актуарные	Инвестиционные	Актуарные
С установленными взносами	Ограничиваются суммой взноса	Получает работник	Не возникают	Возлагаются на работника	Не возникают
С установленными выплатами	Обеспечивать вознаграждения согласованного размера, покрывать дефицит, если таковой образуется	Получают и работник, и работодатель (вкладчик)	Получает вкладчик	Возлагаются на вкладчика	Возлагаются на вкладчика

План с установленными взносами

Пенсионный план с установленными взносами - это программа выплат работникам по окончании их трудовой деятельности, в соответствии с которой компания-работодатель осуществляет фиксированные взносы в пенсионный фонд и впоследствии никаких обязательств перед застрахованными таким образом работниками не несет. В итоге размер причитающейся работнику пенсии определяется суммой, накопленной к дате выхода на пенсию, с инвестиционным доходом. Дефицит средств, который может образоваться к этой дате, работодатель покрывать не обязан.

Надо заметить, что те взносы на государственное пенсионное страхование, которые отечественные работодатели отчисляют в Пенсионный фонд, - это, по существу, и есть программа с установленными взносами, так как никаких обязательств относительно пенсионных выплат работодателю не вменяется. С другой стороны, все выплаты по пенсионным планам, учрежденным в законодательном порядке, законодательством же и гарантируются*(3) независимо от того, какая пенсионная система действует: солидарная или персонифицированная (она же накопительная). Но о солидарной системе речь в данном случае не идет. Сфера регулирования IAS 19 охватывает любые пенсионные планы - государственные и негосударственные, но только основанные на принципе персонификации пенсионных счетов, в том числе и планы, учрежденные в законодательном порядке. Это было небольшое отступление - ответ на нередко высказываемое экспертное мнение о том, что сфера регулирования IAS 19 в части учета выплат по окончании трудовой деятельности ограничивается планами, учрежденными как негосударственные.

Порядок учета программ (пенсионных планов) с установленными взносами нам известен: обязательства компании за каждый месяц отражаются в размере взносов за тот же месяц. Взносы в пенсионный фонд, осуществляемые в рамках плана с установленными взносами, относятся на расходы (себестоимость активов или текущие расходы отчетного периода) по мере возникновения обязательств по уплате очередного взноса. Также можно сказать, что обязательства по уплате очередного взноса возникают по мере признания расходов на оплату труда.

Расчета актуарных допущений по обязательствам, возникающим в рамках плана с установленными взносами, не требуется, ибо никаких актуарных прибылей или убытков не возникает (п. 50 IAS 19). Из пенсионного плана с установленными взносами возникает столько же обязательств работодателя, сколько признается в соответствующем периоде его расходов на эти цели, и в дальнейшем сумма не меняется. Другое дело - обязательства, возникающие из плана с установленными выплатами.

План с установленными выплатами

Пенсионный план с установленными выплатами предусматривает гарантированный работодателем размер пенсии, и потому сумма возникающих обязательств не равна расходам. Точнее: эти суммы равны только в момент признания таких расходов и обязательств. В дальнейшем обязательства регулярно (как правило, ежегодно) корректируются (дисконтируются) согласно той оценке, которую дают расчеты актуарных допущений по таким обязательствам на текущий момент.

Актуарные допущения (Actuarial assumptions) - это оценка демографических, финансовых и других факторов (см. примеры, приведенные в п. 76 IAS 19), определяющих окончательный объем затрат на обеспечение выплат по окончании трудовой деятельности.

Актуарные прибыли и убытки (Actuarial gains and losses) - это финансовый результат изменений активов и долгосрочных обязательств в течение отчетного периода. Они представляют собой отклонение фактического результата от зафиксированного ранее как ожидаемый.

Пример 1

Доходность активов пенсионного плана прогнозировалась на уровне 10%, а фактически, по результатам годового отчета, составила 12%. Разница должна быть отражена в отчете компании как актуарная прибыль по активам пенсионного плана.

Актуарные расчеты - это система вычислений, позволяющая на базе актуарных допущений определить оптимальный размер взносов в пенсионный план и выплат пенсионерам, а также провести оценку активов и обязательств пенсионного плана на текущий момент для определения актуарных прибылей и/или убытков. Для решения этих задач рекомендуется привлекать независимых специалистов - актуариев (п. 59 IAS 19)*(4).

Пенсионные выплаты, осуществляемые в рамках программы с установленными выплатами, не зависят от уплачиваемых взносов, но зависят от средней зарплаты работника в течение всей его карьеры и размера заработной платы перед выходом на пенсию, поскольку исходя из суммы последней зарплаты определяется "пенсионная доля". Такая программа является для компаний столь же рискованной, сколь и выгодной. Риск заключается в том, что при нехватке средств к моменту выхода работника на пенсию компания обязана возмещать недостающую сумму. Но в случае обратного эффекта компания получает прибыль. Именно под программы с установленными выплатами есть смысл объединяться нескольким компаниям для формирования и осуществления общей пенсионной программы, чтобы минимизировать риски и нести солидарную ответственность в случае убытков. Однако если речь идет о группе компаний, находящихся под общим контролем ("мамы" и "дочек" в рамках одного холдинга, например), то учрежденный ими пенсионный план не является планом, совместно учрежденным несколькими работодателями (п. 40 IAS 19). В этом случае работодатель один. Затраты, резервы, обязательства и все, что показывается в финансовой отчетности, отдельные предприятия отражают каждый в своей отчетности в установленной доле своего участия в пенсионном плане. Консолидированная же отчетность составляется так, как это обычно предусмотрено процедурой консолидации отчетности: от имени материнской компании.

Компания формирует резерв на обеспечение выплат по пенсионному плану независимо от того, создает она собственный пенсионный план или делает это совместно с группой компаний, учреждая отдельное юридическое лицо - пенсионный фонд группы, а также независимо от того, с какой периодичностью вносятся вклады: ежемесячно или один раз в год.

Поскольку план с установленными выплатами обязывает компанию выплачивать оговоренные суммы, все связанные с таким планом риски - как актуарные, так и инвестиционные - несет компания или группа компаний, создавших общий пенсионный план. Если актуарный или инвестиционный доход оказывается ниже ожидаемого, обязательства компаний возрастают, что отражается в учете путем их дисконтирования.

Дисконтированная стоимость обязательств по планам с установленными выплатами должна равняться размеру ожидаемых в будущем затрат, необходимых для погашения обязательств по этой программе. Затраты на управление пенсионными планами с установленными выплатами с течением времени колеблются, так как ежегодные пенсионные начисления отражаются исходя из предположений: продолжительности жизни, уровня инфляции и т.д. - по всей совокупности данных, составляющих актуарные допущения (п. 76 IAS 19).

Инвестиционные доходы в рамках пенсионного плана - это доходы по активам пенсионного плана, такие как: проценты, дивиденды и прочие виды доходов, полученных на активы плана вместе с соответствующими реализованными и нереализованными прибылями/убытками, за вычетом расходов на управление планом и налогов по пенсионному плану.

Актуарные прибыли и убытки, как уже упоминалось, это финансовый результат изменений активов и обязательств по пенсионному плану в течение отчетного периода. Они представляют собой отклонение фактического результата от зафиксированного ранее как ожидаемый. Вместе с тем, помня о принципе существенности, не следует спешить признавать актуарную прибыль, сколь бы малой она ни была. Практика покажет, какую часть актуарной прибыли определить как разумную и достаточную норму для признания. А мы, для примера, возьмем норму 10%, прописанную в "старой" (на момент подготовки настоящей статьи к публикации - действующей) редакции IAS 19. Так, согласно п. 92 этого стандарта компания может признавать только ту часть актуарной прибыли или убытка, которая выходит за пределы 10% от той из двух величин, которая больше: дисконтированной стоимости определенного пенсионного обязательства на отчетную дату или справедливой стоимости соответствующих активов плана. Причем эта разница признается в учете не сразу, а со следующего года и по частям в течение срока пребывания работников в штате.

Пример 2

Сумма выплаченных в отчетном году за счет активов пенсионного плана пенсий равна 600 тыс. руб. При этом взносов в пенсионный план было уплачено на 470 тыс. руб.

Фактическая стоимость относящихся к пенсионному плану активов составила на конец года 4 780 тыс. руб., а стоимость обязательств на ту же дату - 3 150 тыс. руб. Следовательно, чистые активы составили 1 630 тыс. руб. (4 780 - 3 150).

При этом по расчетам, ранее проведенным приглашенными актуариями, ожидаемая на конец года стоимость активов и обязательств пенсионного плана должна равняться соответственно 4 300 тыс. и 3 500 тыс. руб. Следовательно, ожидаемые чистые активы составили 800 тыс. руб. (4 300 - 3 500).

Разница между фактическими и ожидаемыми значениями - актуарная прибыль:

- по активам пенсионного плана: 4 780 - 4 300 = 480 ( тыс. руб.);

- по обязательствам пенсионного плана: 3 500 - 3 150 = 350 ( тыс. руб.);

- чистая актуарная разница: 480 + 350 = 830 ( тыс. руб.).

Поскольку сумма 830 тыс. руб. превышает допустимый 10%-й коридор, который в нашем примере составляет 478 тыс. руб. (4 780 тыс. руб. х 10%), следует разделить разницу в 352 тыс. руб. (830 - 478) на средний срок службы работников, чтобы получить ту часть суммы актуарной прибыли, которую IAS 19 позволяет признать в отчетном году. Так, если допустить, что средний срок службы работников компании составляет 7 лет, то подлежащая признанию в отчетном году актуарная прибыль равна 50,3 тыс. руб. (352 тыс. руб. / 7 лет).

Приведем проводки в концепции МСФО:

Операция/Счет	Дебет	Кредит
1. Выплата пенсий (всего за год согласно отчету пенсионного фонда, поддерживающего пенсионный план компании)
Обязательства пенсионного плана	600 000
Активы пенсионного плана		600 000
2. Пополнение активов плана (в течение года по мере ежемесячных перечислений)
Активы пенсионного плана	470 000
Текущий счет в банке		470 000
По окончании года (на отчетную дату)
3. Актуарная прибыль
Активы (долгосрочные инвестиции)	830 000
Непризнанная актуарная прибыль		779 700
Актуарная прибыль		50 300
Итого оборотов	1 900 000	1 900 000

Прежде чем показывать проводки в концепции РСБУ, следует определиться со счетами учета активов и обязательств, возникающих на балансе компании - вкладчика в пенсионный план с установленными выплатами.

Поскольку средства, направляемые на пенсионную программу с установленными выплатами, есть не что иное, как долгосрочные инвестиции, но отдельного счета для этой цели в действующем Плане счетов не предусмотрено, нам ничего другого не остается, как воспользоваться тем, что есть, - счетом 58 "Финансовые вложения", разумеется, выделив для этой цели отдельный субсчет "Активы пенсионного плана". То, что вложения в пенсионные планы с установленными выплатами являются долгосрочными, а наш выбор пал на счет, отражающий текущие активы, не должно никого смущать: IAS 19 не устанавливает относительно этого жестких требований.

Итак, мы определили счет активов пенсионного плана - 58 (допустим, это будет счет 58-5). Соответственно, субсчет счета резервов (96) будет называться "Обязательства по пенсионному плану". Можно назвать его и иначе: "Резерв на пенсионное обеспечение", так как по существу эти обязательства есть резерв, создаваемый за счет средств организации или за счет заработной платы наемных работников на основании заявлений от их имени.

Итак, проводки в концепции РСБУ будут следующими:

Операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В течение отчетного года
Выплата пенсий (всего за год согласно отчету пенсионного фонда, поддерживающего пенсионный план компании)	96	58	600 000
Пополнение активов плана	58	51	470 000
По окончании года (на отчетную дату)
Актуарная прибыль	58	91-1	50 300
Непризнанные актуарные доходы	58	98	779 700

В целом основные отличия бухгалтерского учета работодателем пенсионных планов с установленными взносами от учета планов с установленными выплатами сводятся к тому, что в первом случае пенсионные взносы признаются в расходах с одновременным начислением соответствующих обязательств, а во втором - учитываются в капитале как резерв (предварительно начисленный) и в активе как инвестиция.

План с установленными взносами			План с установленными выплатами
Д-т	К-т	Операция	Д-т	К-т	Операция
20 (21, 22, ...)	69	Начисление расходов за счет соответствующего источника с одновременным признанием обязательств по пенсионному плану (так же как и в учете планов с установленными выплатами, источник может быть любой, в зависимости от обстоятельств: от счета 08 до счета 84)	20 (21, 22, ...)	96	Начисление резерва в счет себестоимости конечного продукта или других расходов текущего периода, а при определенных обстоятельствах - за счет капвложений (Д-т 08) или прибыли (Д-т 84)
69	51	Погашение текущих обязательств по пенсионному плану	58	69	Пополнение активов пенсионного плана (как вариант возможна прямая проводка: Д-т 58 К-т 51)
			69	51
			96	58	Уменьшение резерва и активов плана на сумму выплаченных пенсионным фондом пенсий (согласно отчету управляющей пенсионным фондом компании)

Р.Е. Грачева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст приказа опубликован в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, 2012.

*(2) Предприятие должно применять настоящий стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. Досрочное применение стандарта разрешается. Если предприятие применяет настоящий стандарт в отношении более раннего периода, оно должно раскрыть данный факт.

*(3) Чего не скажешь о пенсионных планах с установленными взносами, учрежденных компаниями-работодателями самостоятельно. Для будущих пенсионеров такие пенсионные фонды не являются надежными, и это может сказаться на выборе места работы квалифицированными специалистами.

*(4) Для составления проводок по счетам бухгалтер должен получать готовые, профессионально рассчитанные данные. В этой связи автор настоятельно советует прислушаться к рекомендации по привлечению профессионального актуария и не браться за эту работу самостоятельно. Бухгалтерии не всегда доступна надлежащая расчетная база, ведь она состоит не только из экономических, но и из социальных показателей статистики, совокупность которых и называется "актуарные допущения". Это не только другая профессиональная сфера, но и другая сфера ответственности.