Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 08.06.2012 N 03-03-06/1/297 (А.В. Тарасова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 08.06.2012 N 03-03-06/1/297

На практике часто встречаются ситуации, когда организации оплачивают обучение своих работников или соискателей для приобретения ими соответствующих знаний и навыков.

В комментируемом Письме Минфина РФ от 08.06.2012 N 03-03-06/1/297 рассмотрен вопрос об учете стипендий по ученическому договору с лицом, ищущим работу, в расходах при исчислении налога на прибыль. Финансовое ведомство отметило, что такие выплаты уменьшают базу по налогу на прибыль, только если после обучения соискатель принят в штат организации.

В этом случае затраты учитываются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией на основании п. 49 ч. 1 ст. 264 НК РФ. Если же ученик не принят в штат по окончании обучения (с ним не заключен трудовой договор), то оснований для признания соответствующих расходов нет. То есть, по мнению финансового ведомства, возможность включения рассматриваемых сумм в расходы зависит от факта дальнейшего трудоустройства ученика. Однако существует и другая точка зрения по данному вопросу: суммы стипендий признаются в целях налогообложения независимо от того, устроился ученик на работу или нет.

Трудовое законодательство об ученическом договоре

Итак, согласно ст. 197 ТК РФ право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям, реализуется путем заключения дополнительного договора между работником (соискателем) и работодателем, который может быть составлен в форме ученического договора (ст. 198 ТК РФ). Напомним, что ученический договор является дополнительным соглашением к действующему трудовому договору.

Статьей 200 ТК РФ предусмотрено, что ученический договор составляется в письменной форме в двух экземплярах, при этом нужно подтверждать получение учеником его экземпляра подписью на экземпляре работодателя.

Согласно ст. 198 ТК РФ работодатель (организация) имеет право заключать:

с лицом, ищущим работу - ученический договор на профессиональное обучение;

с работником данной организации - ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы.

Напомним, что ученический договор, заключенный со штатным работником организации, регулируется трудовым законодательством, а с соискателем - относится к гражданско-правовым и регулируется нормами гражданского права.

Статьей 199 ТК РФ предусмотрено, что ученический договор должен содержать следующую информацию:

1) наименования сторон;

2) квалификацию (профессию, специальность), приобретаемую по окончании обучения;

3) гарантии со стороны работодателя обеспечить работнику возможность обучения, к ним можно отнести:

- заключение договора с образовательным учреждением или лицом, занимающимся индивидуальной трудовой педагогической деятельностью, на предоставление образовательных услуг. В договоре необходимо указать стоимость обучения для доказательства понесенных работодателем затрат;

- обеспечение ученику возможности приобретения теоретических знаний и применения их на практике, а также создание условий для надлежащего выполнения работ на практических занятиях;

- закрепление за учеником специалиста-наставника из числа работников организации в целях консультирования, обучения и руководства при освоении новой профессии, специальности либо квалификации на территории работодателя. В этом случае работнику-наставнику должна быть оплачена дополнительная работа в соответствии со ст. 151 ТК РФ. Кроме того, если функция по обучению не входила в его обязанности, то с ним необходимо заключить дополнительное соглашение;

- предоставление места для проведения обучения или переобучения на территории работодателя, если обучение проводится в организации (ст. 196 ТК РФ);

- установление критериев успешного прохождения обучения и др.;

4) обязанность работника пройти обучение и проработать по трудовому договору с работодателем в течение установленного срока после прохождения обучения. То есть работодатель, оплачивая обучение соискателя, рассматривает его как потенциального работника. При этом если по завершении ученичества ученик не выполняет свои обязательства по договору без уважительных причин, в том числе не приступает к работе, то он по требованию работодателя должен вернуть ему полученную за время ученичества стипендию, а также возместить другие расходы, понесенные работодателем в связи с ученичеством (ст. 207 ТК РФ). Кроме того, следует помнить, что после успешного завершения обучения соискателю-учащемуся не устанавливается испытательный срок;

5) срок ученичества. Следует помнить, что ст. 201 ТК РФ предусмотрена возможность продления срока действия ученического договора;

6) размер оплаты в период обучения и иные условия, которые определены соглашением сторон. Отметим, что соискателям наравне с работниками выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного МРОТ *(1) (ст. 204 ТК РФ). Такие стипендии не являются выплатами по трудовым и гражданско-правовым договорам (Постановление ФАС МО от 07.12.2010 N КА-А40/14757-10).

Обратите внимание! Студенты высших учебных заведений вправе получать стипендии, назначенные направившими их на обучение юридическими лицами (ч. 3 ст. 16 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании").

То есть исходя из содержания ученического договора можно сделать вывод, что соискатель после успешного завершения обучения может требовать от организации оформления с ним трудовых отношений. Отказ юридического лица заключить трудовой договор может быть обжалован в суде.

Отметим, что мы перечислили обязательные условия содержания ученического договора, в то же время уточним, что ст. 201 ТК РФ предусмотрена возможность изменения содержания ученического договора в течение срока его действия.

Особенности включения в расходы выплат по ученическому договору

Мы рассмотрели основные моменты ученического договора с соискателем, теперь перейдем к налогообложению потраченных работодателем сумм на оплату обучения соискателю.

Положения п. 23 ч. 1 ст. 264 НК РФ позволяют налогоплательщикам включать в состав расходов затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, на профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика. При этом указанная норма действует не только в отношении расходов на обучение работников, заключивших с налогоплательщиком трудовой договор, но и при оплате расходов на обучение физических лиц, заключивших договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания профессионального обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года (п. 2 ч. 3 ст. 264 НК РФ). Данный вывод также представлен в Письме Минобрнауки РФ от 01.12.2008 N 03-2495.

Обратите внимание! Индивидуальная педагогическая деятельность лицензированию не подлежит (ч. 2 ст. 48 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"). Если работодатель заключил договор с индивидуальным предпринимателем на обучение работников, то расходы по данному договору не уменьшают налогооблагаемую прибыль как не соответствующие требованиям п. 1 ч. 3 ст. 264 НК РФ.

Также следует помнить, что выплаты за проделанную во время обучения работу, независимо от того, является ученик работником организации или нет, можно учесть при определении налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Что касается вопроса учета в расходах стипендий, еще раз напомним, что в комментируемом Письме Минфина РФ от 08.06.2012 N 03-03-06/1/297 финансовое ведомство указало, что стипендии, выплаченные соискателю, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, только если соискатель после обучения принят в штат организации.

Однако по данному вопросу существует и противоположное мнение, которое связано с тем, что выплата стипендии в силу ст. 204 ТК РФ является обязанностью, а не правом работодателя. Кроме того, обучение по своей сути направлено на получение дохода организацией в будущем. То есть такие расходы можно признать обоснованными, что соответствует ч. 1 ст. 252 НК РФ. Также налоговое законодательство не связывает затраты на ученичество с фактом дальнейшего трудоустройства ученика, так как согласно ст. 207 ТК РФ ученик обязан вернуть сумму стипендии и другие расходы, связанные с ученичеством.

Соответственно, имеются основания для включения данных сумм в расходы по п. 49 ч. 1 ст. 264 НК РФ. Кроме того, в Письме Минфина РФ от 08.06.2011 N 03-03-06/1-336 отмечено, что стипендии соискателям признаются в прочих расходах при условии соответствия положениям ст. 252 НК РФ, при этом каких-либо дополнительных требований, влияющих на возможность учета указанных выплат (в том числе требование обязательного дальнейшего трудоустройства ученика), финансовое ведомство не указывает.

Однако считаем, что если организация примет решение учитывать расходы на выплату стипендий соискателям, не устроившимся в дальнейшем на работу, ей следует быть готовой к спорам с контролирующими органами.

А.В. Тарасова,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 01.06.2011 МРОТ установлен в размере 4 611 руб. в месяц (Федеральный закон от 01.06.2011 N 106-ФЗ "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда").