Земельные участки АУ: учет и налогообложение (А. Никифорова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.)

Земельные участки АУ: учет и налогообложение

В последнее время у государственных (муниципальных) учреждений часто возникают вопросы об учете земельных участков, находящихся у них на праве постоянного (бессрочного) пользования или приобретенных уже в процессе деятельности. Рассмотрим их в статье.

Права владения земельными участками

В соответствии с п. 8 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование только в случаях, установленных п. 1 ст. 20 ЗК РФ:

- государственным и муниципальным учреждениям;

- федеральным казенным предприятиям;

- органам государственной власти и органам местного самоуправления;

- центрам исторического наследия президентов РФ, прекративших исполнение своих полномочий.

Поскольку автономные учреждения имеют статус государственных (муниципальных) учреждений и создаются для реализации полномочий органов исполнительной власти и местного самоуправления, а финансовые ресурсы, имущество и земельные участки передаются им для оказания государственных и муниципальных услуг, предоставление земельных участков допустимо на праве постоянного (бессрочного) пользования.

Данная норма отражена также в п. 7 ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", согласно которому земельный участок, необходимый для выполнения автономным учреждением своих уставных задач, предоставляется ему на праве постоянного (бессрочного) пользования.

К сведению. Юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками (п. 4 ст. 20 ЗК РФ).

Обращаем ваше внимание, что решение о выделении автономному учреждению земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования принимается органом, обладающим правом на распоряжение земельными участками, находящимися в собственности бюджета соответствующего уровня. Так, на федеральном уровне органом, обладающим полномочиями по распоряжению земельными участками, с 2009 года является Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии (Росреестр). После получения указанного решения право постоянного бессрочного пользования, так же как и другие права учреждения на недвижимое имущество, необходимо зарегистрировать в едином реестре прав на недвижимое имущество, обратившись в территориальные органы Росреестра. Порядок регистрации указанного права регламентирован Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Учреждения, наделенные землей, не обязаны обращаться за регистрацией своих прав на земельные участки. Такие действия потребуются только в случае дополнительного предоставления земельных участков. В частности, при смене типа учреждения на автономное такие учреждения должны позаботиться только о внесении изменений в учредительные документы согласно Федеральному закону от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

Отметим, что для законного ведения хозяйственной деятельности у автономного учреждения должны быть следующие документы:

- решение государственного или муниципального органа, уполномоченного на осуществление операций с земельными ресурсами, о предоставлении автономному учреждению земельного участка на праве постоянного бессрочного пользования;

- распоряжение учредителя о закреплении за ним имущества;

- документ о государственной регистрации права оперативного пользования закрепленным движимым и недвижимым имуществом.

Однако существуют и иные способы вовлечения земельных участков в хозяйственный оборот уже в процессе деятельности учреждения (например, путем возведения на них административных зданий, приобретение земельных участков за счет средств от приносящей доход деятельности).

Бухгалтерский учет земельных участков, переданных когда-то учреждениям на праве постоянного (бессрочного) пользования или вновь вовлеченных в хозяйственный оборот, будет различаться.

Бухгалтерский учет земельных участков

В соответствии с Инструкцией N 157н. Напомним, что земля, недра, водоемы и тому подобное в целях бухгалтерского учета относятся к непроизведенным активам. Согласно п. 70 Инструкции N 157н непроизведенными активами признаются объекты нефинансовых активов, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, недра и пр.), используемыми в процессе деятельности учреждения.

Обратите внимание! Согласно п. 71 Инструкции N 157н непроизведенные активы отражаются в бухгалтерском учете по их первоначальной стоимости в момент вовлечения в экономический (хозяйственный) оборот.

Вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот является:

- приобретение земельных участков;

- продажа земельных участков;

- передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным учреждениям другого бюджета, негосударственным организациям.

При этом в составе земельных участков не учитываются насаждения, здания и сооружения, построенные на земле.

В соответствии с п. 78 Инструкции N 157н объекты непроизведенных активов учитываются на одноименном счете 10300 "Непроизведенные активы", содержащем аналитический код группы синтетического счета 10 "Недвижимое имущество учреждения" и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета:

- 1 "Земля";

- 2 "Ресурсы недр";

- 3 "Прочие непроизведенные активы".

Таким образом, в рабочих планах счетов соответствующего типа учреждений могут быть следующие счета:

- 10311 "Земля - недвижимое имущество учреждения";

- 10312 "Ресурсы недр - недвижимое имущество учреждения";

- 10313 "Прочие непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения".

В отношении непроизведенных активов применяются КОСГУ 330 "Увеличение стоимости непроизведенных активов" и 430 "Уменьшение стоимости непроизведенных активов".

Кроме того, в учреждении должен быть организован инвентарный учет непроизведенных активов.

Операции поступления и безвозмездной передачи земельных участков оформляются Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001).

Учет операций по выбытию и перемещению земельных участков ведется в Журнале операций N 7 по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Аналитический учет земельных участков осуществляется в Инвентарной карточке учета основных средств.

Согласно разъяснениям Минфина. Подробные разъяснения порядка бухгалтерского учета земельных участков содержатся в Письме Минфина РФ от 21.10.2011 N 02-06-07/4680. Финансовое ведомство напоминает, что согласно требованиям утратившей силу с 1 января 2011 года Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ 30.12.2008 N 148н, начиная с 1 января 2009 года земельные участки подлежали принятию к бюджетному учету с отражением на балансовом счете 103 01 "Земля":

- в случае приобретения земельных участков учреждением в сумме фактических вложений, произведенных при приобретении;

- при вовлечении земельного участка в экономический (хозяйственный) оборот впервые;

- в сумме, определенной по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (на дату вовлечения земельного участка в экономический (хозяйственный) оборот впервые).

При этом согласно Земельному кодексу рыночная стоимость земельного участка и его кадастровая стоимость, определенная в установленном порядке, считаются равными.

Аналогичные положения были предусмотрены порядком ведения бюджетного учета, установленным Минфином на период с 01.01.2005 по 31.12.2008 (приказы от 26.08.2004 N 70н, от 10.02.2006 N 25н, ныне утратившие силу).

Обратите внимание! До 1 января 2005 года земельные участки объектами учета государственных (муниципальных) учреждений не являлись.

Таким образом, стоимость земельных участков, находящихся в федеральной собственности, расположенных под административными зданиями и используемых государственными (муниципальными) учреждениями независимо от их типа на праве постоянного (бессрочного) пользования, должна формировать общую стоимость непроизведенных активов на счетах балансового учета учреждений. Однако для этого должно быть соблюдено одно условие: приобретение земельного участка либо его вовлечение в хозяйственный оборот путем возведения на нем административных зданий начиная с 1 января 2005 года.

В части земельных участков, находящихся в федеральной собственности, расположенных под административными зданиями, возведенными до 1 января 2005 года, обязанность отражения их стоимости на балансе учреждения (в составе раздела "Нефинансовые активы") нормативными правовыми актами Минфина не предусмотрена.

Вместе с тем для обеспечения полноты учета земельных участков в управленческих целях, в том числе в целях определения объектов обложения налогом на землю, государственные (муниципальные) учреждения имели право самостоятельно организовывать учет указанных объектов на забалансовых счетах.

Согласно Инструкции N 157н с 1 января 2011 года земельные участки, используемые государственными (муниципальными) учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенные под объектами недвижимости), подлежат отражению по их кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 "Имущество в пользовании" Единого плана счетов.

Как уже отмечалось выше, основанием для отражения таких операций в учете является документ (свидетельство), подтверждающий право пользования земельным участком.

Принятие к учету земельных участков, ранее не отраженных по состоянию на 1 января 2011 года на забалансовом счете 01, следует осуществлять на основании Справки (ф. 0504833).

Налогообложение земельных участков

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются учреждения, имеющие земли в собственности или на правах постоянного (бессрочного) пользования.

Основанием для начисления земельного налога является наличие у учреждения правоустанавливающих документов на участок. При этом владение землей на правах оперативного управления, безвозмездного срочного пользования или на правах аренды к налоговым последствиям не приводит.

Налоговая база по земельному налогу определяется исходя из кадастровой стоимости участков по результатам проведения государственной оценки земель (ст. 66 ЗК РФ). В отношении земельного участка, образованного в течение календарного года, налоговая база рассчитывается согласно его кадастровой стоимости на дату постановки на кадастровый учет.

Представительные органы муниципальных образований и органов местного самоуправления определяют налоговые ставки в пределах, установленных ст. 394 НК РФ. Указанные ставки не могут превышать:

1) 0,3% в отношении земельных участков:

- отнесенных к землям сельхозназначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;

2) 1,5% в отношении прочих земельных участков.

Сумма земельного налога перечисляется в виде фиксированного авансового платежа в размере 1/4 соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января текущего года. Расчет суммы авансовых платежей производится по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода.

Налогоплательщик, у которого прекращено право на земельный участок в течение налогового периода, может по окончании отчетного периода, в котором произошло прекращение права, уплатить земельный налог, исчисленный за налоговый период, с учетом коэффициента и представить в инспекцию налоговую декларацию. При этом если налогоплательщик не воспользовался правом досрочного исполнения обязанности по уплате земельного налога, то излишне уплаченная сумма подлежит возврату (зачету) в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Налог и авансовые платежи по нему уплачиваются в бюджет по местонахождению земельных участков (п. 3 ст. 397 НК РФ). Уплата авансовых сумм, а также окончательный расчет по налогу производятся в сроки, установленные представительными органами муниципальных образований. По окончании года учреждение представляет в инспекцию налоговую декларацию.

Налогоплательщик, представляя в налоговые органы декларацию по земельному налогу, должен указывать в них кадастровый номер земельного участка. Налоговые декларации по налогу представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

А. Никифорова,

эксперт журнала "Автономные учреждения: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.