УСНО: отдельные вопросы о признании в расходах стоимости основных средств (Л. Салина, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.)

УСНО: отдельные вопросы о признании в расходах стоимости основных средств

При применении упрощенной системы налогообложения (УСНО) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" в состав расходов можно включать стоимость приобретения основных средств. В данной статье мы рассмотрим отдельные вопросы о признании таких расходов.

Какое имущество автономных учреждений включается в состав основных средств при применении УСНО?

Имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом. Собственником имущества автономного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование (ст. 3 Федерального закона N 174-ФЗ*(1). Имущество закрепляется за автономным учреждением учредителем или приобретается за счет средств, выделенных ему учредителем на эти цели. Кроме того, автономное учреждение может приобретать имущество на средства, заработанные самостоятельно, то есть в рамках приносящей доход деятельности.

При применении УСНО в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Обратимся к гл. 25 НК РФ. В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Пункт 2 ст. 256 НК РФ содержит перечень имущества, которое не подлежит амортизации. Так, не признается амортизируемым имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ), а также имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, основные средства автономного учреждения, полученные от собственника в оперативное управление или приобретенные за счет средств учредителя для осуществления уставной деятельности, в целях применения гл. 25 НК РФ амортизации не подлежат, а значит, не учитываются при применении УСНО. В состав основных средств в этих целях включаются объекты основных средств, приобретенные в рамках приносящей доход деятельности.

Учитываются ли при исчислении налогооблагаемой базы расходы на модернизацию основных средств?

Помимо расходов на приобретение основных средств в расчет налогооблагаемой базы для целей применения УСНО включаются расходы на сооружение и изготовление, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в рамках приносящей доход деятельности.

Понятия достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения основных средств для целей применения УСНО те же, что и для целей исчисления налога на прибыль организаций. Они приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Для справки. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией считается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Реконструкция осуществляется по проекту реконструкции.

Техническое перевооружение - это работы по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Каков порядок признания расходов на приобретение основных средств?

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы на приобретение основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Порядок признания расходов на приобретение основных средств зависит от периода приобретения основных средств:

- в период применения УСНО;

- до перехода на УСНО.

Признание расходов на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСНО. Расходы на приобретение основных средств в период применения УСНО признаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом действует порядок признания расходов в течение налогового периода равными долями в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм.

Обратите внимание! В случае если налогоплательщик применяет УСНО с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

Следует иметь в виду, что по данным бухгалтерского учета определяется только первоначальная стоимость основных средств. Сам же принцип отнесения объектов к основным средствам остается прежним.

Признание расходов на приобретение основных средств, приобретенных до перехода на УСНО. Порядок списания стоимости основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, зависит от срока полезного использования основного средства (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Сроки полезного использования основных средств для целей применения гл. 26.2 НК РФ определяются, так же как и для целей применения гл. 25 НК РФ, на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(2). Если основное средство не указано в данной классификации, то срок полезного использования определяется в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Стоимость основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно списывается на расходы в течение первого календарного года применения УСНО.

Стоимость основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно списывается на расходы в течение первого календарного года применения УСНО в размере 50%, второго календарного года - 30% и третьего календарного года - 20%.

Стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет списывается на расходы в течение первых 10 лет применения УСНО равными долями.

При переходе организации на УСНО в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на УСНО, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Отсюда следует, что во всех трех случаях, перечисленных выше, списывается на расходы не первоначальная а остаточная стоимость основного средства.

Каковы особенности перехода на УСНО с других режимов налогообложения?

Автономные учреждения при переходе на УСНО с иных режимов налогообложения учитывают стоимость основных средств в порядке, установленном п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, который заключается в следующем.

Как указывалось выше, при переходе на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения "доходы минус расходы" на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Согласно разъяснениям Минфина, приведенным в Письме от 03.04.2012 N 03-11-11/115, при приобретении объекта недвижимости в период применения УСНО с объектом налогообложения в виде доходов и оплатой его стоимости в рассрочку суммы платежей за приобретенный объект, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи после перехода на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", налогоплательщик может учесть в составе расходов на приобретение основных средств в размере фактически оплаченных сумм. Свою позицию Минфин обосновал пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в соответствии с которым расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

При переходе с системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в налоговом учете учреждения на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСНО, то есть в период применения спецрежима в виде ЕНВД. Остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения основных средств и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы в виде ЕНВД. Порядок переноса остаточной стоимости такого основного средства зависит от срока полезного использования объекта.

Что влечет за собой реализация основных средств, списанных на расходы при применении УСНО?

Реализация основных средств, стоимость которых списана на расходы при применении УСНО, для налогоплательщиков сопряжена с некоторыми проблемами. Так, согласно последнему абзацу п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации основных средств, стоимость которых списана на расходы, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) и уплатить сумму налога и пени с учетом положений гл. 25 НК РФ. Пересчет производится, если с момента учета в расходах стоимости основных средств не прошло трех лет, а в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15-10 лет с момента их приобретения.

Л. Салина,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(2) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".