Ремонт и модернизация транспортных средств в учреждениях силовых министерств и ведомств (Л. Салина, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.)

Ремонт и модернизация транспортных средств в учреждениях силовых министерств и ведомств

В каждом учреждении есть хотя бы одно транспортное средство. И, если оно эксплуатируется, без ремонта или модернизации обойтись невозможно. Определим, в чем заключается разница между этими двумя понятиями, а также рассмотрим, как в бюджетном учете отразить операции по ремонту и модернизации автотранспортных средств.

Как известно, правила бюджетного учета установлены инструкциями N 157н *(1) и 162н *(2). Для того чтобы продолжить изучение материала по осуществлению ремонта, реконструкции и модернизации транспортных средств, нам надо знать:

- разницу между ремонтом и реконструкцией и модернизацией;

- первоначальную и балансовую стоимость транспортных средств, правила ее изменения.

Начнем с последнего.

Изменение балансовой стоимости транспортных средств в бюджетном учете

Определение первоначальной (балансовой) стоимости транспортных средств в указанных инструкциях не содержится, так как транспортные средства относятся к основным средствам. Инструкцией N 157н установлены общие правила учета нефинансовых активов.

Так, согласно п. 23 Инструкции N 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.

Первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений (п. 27 Инструкции N 157н).

К изменениям первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов относятся достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидации (разукомплектация), а также переоценка объектов нефинансовых активов. Как видим, ремонта в данном списке нет. Это означает, что стоимость ремонта нефинансовых активов, в частности транспортных средств, не влияет на изменение их балансовой стоимости.

Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию транспортного средства увеличивают первоначальную (балансовую) стоимость объекта. Увеличение отражается в бюджетном учете после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования транспортного средства по результатам проведенных работ. Улучшением нормативных показателей функционирования объекта считается изменение срока полезного использования, мощности, качества применения и пр.

Разница между ремонтом и реконструкцией и модернизацией

Как известно, различают два вида ремонта - текущий и капитальный. Капитальный ремонт отличается от текущего масштабами работ. Текущий ремонт транспортного средства включает в себя комплекс организационно-технических мероприятий с целью устранения неисправностей (восстановления работоспособности) элементов, оборудования для поддержания эксплуатационных показателей объекта. Например, замена изношенных стеклоочистителей - это текущий ремонт. В результате капитального ремонта улучшаются технические характеристики транспортного средства (например, замена старого двигателя на новый).

Однако разница между текущим и капитальным ремонтом для казенных учреждений значения не имеет. Дело в том, что в соответствии с Указаниями по применению бюджетной классификации*(3) расходы на оплату договоров на выполнение текущего и капитального ремонта объектов имущества, находящихся на праве оперативного управления в государственных муниципальных учреждениях, в том числе сданных в аренду, относятся на подстатью 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

К работам по ремонту (текущему, капитальному) и реставрации нефинансовых активов в соответствии с КОСГУ относится следующее:

- устранение неисправностей, восстановление работоспособности отдельных объектов нефинансовых активов, а также объектов и систем (охранная, пожарная сигнализация, система вентиляции), входящих в состав отдельных объектов нефинансовых активов;

- поддержание технико-экономических и эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов (срок полезного использования, мощность, качество применения, количество и площадь объектов, пропускная способность) на изначально предусмотренном уровне;

- проведение некапитальной перепланировки помещений;

- реставрация музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейных фондов;

- проведение работ по реставрации нефинансовых активов, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования;

- восстановление эффективности функционирования объектов и систем, гидродинамическая, гидрохимическая очистка, осуществляемые помимо технологических нужд (работ, осуществляемых поставщиком коммунальных услуг, исходя из условий договора поставки коммунальных услуг), расходы на оплату которых отражаются по подстатье 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ.

За определениями понятий "реконструкция" и "модернизация" можно обратиться к нормам Методических рекомендаций по применению Классификации операций сектора государственного управления, доведенных Письмом Минфина РФ от 05.02.2010 N 02-05-10/383 (далее - Методические рекомендации)*(4).

К реконструкции относится изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

К модернизации относится совокупность работ по усовершенствованию объекта основных средств, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта, осуществляемая путем замены его конструктивных элементов и систем на более эффективные.

К дооборудованию относится дополнение объектов основных средств новыми частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять единое целое с этим оборудованием, придадут ему новые дополнительные функции или изменят показатели работы и раздельное применение которых будет невозможно.

Итак, как видим, основное отличие ремонта от реконструкции и модернизации заключается в том, что в результате последних должно произойти улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта: срока полезного использования, мощности, качества применения. Ремонт же призван поддерживать транспортное средство в рабочем состоянии.

Отражение в учете операций по ремонту, реконструкции и модернизации транспортного средства

Для учета транспортных средств в казенных учреждениях предусмотрены два счета (п. 4 Инструкции N 162н):

- 0 101 15 000 "Транспортные средства - недвижимое имущество учреждения";

- 0 101 35 000 "Транспортные средства - иное движимое имущество учреждения".

Учет вложений в транспортные средства отражается на счетах:

- 0 106 11 000 "Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения";

- 0 106 31 000 "Вложения в основные средства - иное движимое имущество учреждения".

Амортизация по транспортным средствам казенных учреждений учитывается на счетах:

- 0 104 15 000 "Амортизация транспортных средств - недвижимого имущества учреждения";

- 0 104 35 000 "Амортизация транспортных средств - иного движимого имущества учреждения".

Как указывалось ранее, текущий и капитальный ремонт основных средств, в том числе транспортных средств, учитывается по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ. В учете оказание услуг по ремонту отражается проводкой:

Дебет счетов 1 401 20 225 "Расходы на услуги по содержанию имущества", 1 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (по соответствующим счетам аналитического учета 1 109 61 225-1 109 91 225)

Кредит счета 1 302 25 730 "Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества".

Затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств отражаются по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ. В бюджетном учете операции по увеличению стоимости транспортных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счетов 1 106 11 310 "Увеличение вложений в основные средства - недвижимые имущество учреждения", 1 106 31 310 "Увеличение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения"

Кредит счета 1 302 31 730 "Увеличение кредиторской задолженности приобретению основных средств".

Принятие к учету увеличения балансовой стоимости транспортного средства отражается записью:

Дебет счетов 1 101 15 310 "Увеличение стоимости транспортного средства - недвижимое имущество учреждения", 1 101 35 310 "Увеличение стоимости транспортного средства - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счетов 1 106 11 410 "Уменьшение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения", 1 106 31 410 "Уменьшение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения".

Изменение срока полезного использования транспортного средства в результате проведения его реконструкции и модернизации

Сроком полезного использования основного средства является период, в течение которого предусматривается его использование в процессе деятельности учреждения в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и получен, то есть в запланированных целях. Среди ряда нормативных документов, на основании которых определяется срок полезного использования основных средств, п. 44 Инструкции N 157н названа Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. В частности, срок полезного использования определяется при принятии объекта к учету комиссией по поступлению и выбытию активов.

Согласно п. 44 Инструкции N 157н срок полезного использования объекта основных средств можно пересмотреть в случаях изменения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта, в том числе в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации. Пересматривается срок полезного использования все той же комиссией по поступлению и выбытию активов.

Однако просто пересмотреть срок полезного использования недостаточно. После его пересмотра необходимо пересчитать годовую сумму амортизации на основании уточненной нормы амортизации.

Напомним, что расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом на основании его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Пример 1

Учреждение приобрело пожарную машину (код 14 3410330, относящийся к 5-й амортизационной группе). Стоимость автомобиля - 2 500 000 руб. При принятии автомобиля к учету был определен срок полезного использования - десять лет*(5).

Рассчитаем годовую норму амортизации. Она составит 10% (100% / 10 лет). Годовая сумма амортизации равна 250 000 руб. (2 500 000 руб. х 10%).

Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации. Она равна 20 833,33 руб. (250 000 руб. / 12 мес.).

Итак, после изменения срока полезного использования основного средства (в нашем случае - транспортного средства) нам нужно пересчитать годовую сумму амортизационных отчислений. По правилам п. 85 Инструкции N 157н в случаях изменения срока полезного использования в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования.

Алгоритм пересчета годовой суммы амортизации следующий:

1. Определяем остаточную стоимость транспортного средства на дату изменения срока полезного использования. Она равна балансовой стоимости объекта на дату изменения срока полезного использования за минусом начисленной на указанную дату амортизации.

2. Определяем уточненную норму амортизации. Она определяется исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования. Под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату понимается срок полезного использования амортизируемого объекта, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.

3. Определяем новую годовую сумму амортизационных отчислений. Она равна произведению остаточной стоимости транспортного средства на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации.

4. Определяем ежемесячную сумму амортизационных отчислений. Она равна 1/12 уточненной годовой суммы амортизации.

Пример 2

Дополним условия примера 1. Предположим, что пожарная машина была приобретена в июле 2009 г. и введена в эксплуатацию в августе 2009 г. По истечении трех лет учреждение провело модернизацию автомобиля в сентябре 2012 г. Сумма начисленной за три года амортизации равна 750 000 руб., или 20 833,33 руб. в месяц. Стоимость работ по модернизации составила 125 000 руб. Срок полезного использования транспортного средства увеличился на два года.

1. Рассчитаем остаточную стоимость транспортного средства на дату изменения срока полезного использования.

Для этого определим балансовую стоимость транспортного средства с учетом проведенной модернизации. Она равна 2 625 000 руб. (2 500 000 + 125 000).

Затем определим остаточную стоимость автомобиля на дату изменения срока полезного использования. Она равна 1 875 000 руб. (2 625 000 - 750 000).

2. Рассчитаем уточненную норму амортизации. Для этого определим оставшийся срок полезного использования на дату изменения срока использования. Он равен девяти годам (10 - 3 + 2). Уточненная норма амортизации равна 11,11% (100% / 9 лет).

3. Определим новую годовую сумму амортизационных отчислений. Она равна 208 312,5 руб. (1 875 000 x 11,11%).

4. Определим новую ежемесячную норму амортизации. Она равна 17 359,38 руб. (208 312,5 руб. / 12).

В бухгалтерском учете казенного учреждения операции по принятию к учету автомобиля и затрат на его модернизацию, а также начислению амортизации отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Июль 2009 года
Получена пожарная машина	1 106 31 310	1 302 31 730	2 500 000
Поставлена на учет пожарная машина	1 101 31 310	1 106 31 419	2 500 000
Август 2009 года
Ежемесячно в течение трех лет начисляется амортизация	1 401 20 271	1 104 35 410	20 833, 33
Сентябрь 2012 года
Приняты на учет затраты на модернизацию пожарной машины	1 106 31 310	1 302 31 730	125 000
Увеличена балансовая стоимость пожарной машины на сумму проведенной модернизации	1 101 35 310	1 106 31 410	125 000
Ежемесячно в течение оставшегося срока эксплуатации	1 401 20 271	1 104 35 410	17 359,38

Нужно ли пересчитывать годовую сумму амортизации, если в результате проведенной реконструкции или модернизации транспортного средства срок его полезного использования не изменился? В Инструкции N 157н по этому поводу указаний нет. Это означает, что годовая сумма амортизационных отчислений остается прежней, несмотря на то что балансовая стоимость транспортного средства увеличится.

Пример 3

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим, что срок полезного использования автомобиля после проведенной модернизации остался прежним - десять лет. Напомним, что годовая сумма амортизации, определенная комиссией по поступлению и выбытию активов, при постановке на учет данного автомобиля составляла 250 000 руб., а его балансовая стоимость после проведенной модернизации равна 2 625 000 руб. На момент проведения модернизации автомобиль был в эксплуатации три года, то есть оставшийся срок полезного использования - семь лет.

Какой срок понадобится, чтобы списать в качестве амортизационных отчислений на затраты учреждения балансовую стоимость модернизированного автомобиля?

Срок, в течение которого учреждение будет списывать на затраты в качестве амортизационных отчислений балансовую стоимость автомобиля после его модернизации, равен 7,5 лет: (2 625 000 / 250 000) - 3 года.

Л. Салина,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(4) Методические рекомендации выпущены в связи с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 30.12.2009 N 150н. В 2012 году Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 N 180н утверждены новые Указания о порядке применения бюджетной классификации, при этом в части положений статьи 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ новый приказ не отличается от прежнего.

*(5) Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, к 5-й группе относится имущество со сроком полезного использования от семи до десяти лет. В соответствии с п. 44 Инструкции N 157н для амортизационных групп 1-9 срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для этих групп.