Учет готовой продукции в бюджетных и автономных учреждениях (М. Никитенко, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 9, сентябрь 2012 г.)

Учет готовой продукции в бюджетных и автономных учреждениях

Бюджетные и автономные учреждения достаточно редко осуществляют операции по производству и реализации готовой продукции. Если обратиться к трактовке понятий "бюджетное учреждение" и "автономное учреждение", приведенной в ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" и ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях", то видно, что целью создания этих учреждений является выполнение работ, оказание услуг в рамках общественных и социальных нужд. Все же некоторые бюджетные и автономные учреждения (в основном образовательные) при выполнении своих основных функций производят продукцию. В столовых этих учреждений осуществляется производство готовых блюд, а в производственных мастерских студентами в рамках учебного процесса изготавливаются различные изделия. Автором даны ответы на отдельные вопросы отражения в бухгалтерском учете операций по изготовлению и реализации готовой продукции.

В ходе проведения проверок бюджетных и автономных учреждений проверяющими устанавливается факт учета готовой продукции (на дату ее выпуска) по фактической, а не плановой себестоимости. Проверяющие считают этот факт нарушением п. 122 Инструкции N 157н*(1). Правы ли проверяющие?

Согласно нормам п. 122 Инструкции N 157н на дату выпуска готовой продукции (на дату принятия к учету) она принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости на основании Требования-накладной (ф. 0315006). По окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции, при этом возникающие отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) стоимости относятся либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции, либо в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., - на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года. Таким образом, проверяющие правы. На дату выпуска готовая продукция должна приниматься к учету по плановой себестоимости. В конце месяца себестоимость нереализованной готовой продукции корректируется с учетом произведенных фактических расходов.

Учет готовой продукции осуществляется посредством использования счета 0 105 37 000 "Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения" (п. 38 Инструкции N 174н*(2)). Заметим, что учет готовой продукции может осуществляться также на счете 0 105 27 000 "Готовая продукция - особо ценное движимое имущество". Однако ввиду того, что готовая продукция достаточно редко относится к категории "особо ценное движимое имущество", этот счет почти не используется. Потому в дальнейшем, рассматривая бухгалтерский учет готовой продукции, мы будем использовать счет 0 105 38 000.

Рассмотрим операции по принятию к учету готовой продукции на примере.

Пример 1

В учебной мастерской бюджетного учреждения учащимися в рамках учебного процесса производятся столы, стулья, полки и шкафы. Калькуляционная стоимость стола составила 800 руб. Она включает в себя следующие расходы:

- стоимость материалов - 200 руб.;

- заработная плата руководителя практики - 100 руб.;

- начисления на заработную плату - 30,2 руб.;

- вознаграждение ученику - 200 руб.;

- амортизационные отчисления - 100 руб.;

- коммунальные платежи - 169,8 руб.

В августе в учебной мастерской было произведено 20 столов, которые были реализованы по цене 1 534 руб. (в том числе НДС - 234 руб.). Фактическая себестоимость стола по итогам месяца составила 900 руб. Она включает в себя следующие расходы:

- стоимость материалов - 200 руб.;

- заработная плата руководителя практики - 100 руб.;

- начисления на заработную плату - 30,2 руб.;

- вознаграждение ученику - 200 руб.;

- амортизационные отчисления - 100 руб.;

- коммунальные платежи - 269,8 руб.

В бухгалтерском учете операции по принятию к учету готовой продукции и ее реализации подлежат отражению следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принята к бухгалтерскому учету произведенная готовая продукция (столы) по плановой себестоимости (20 шт. х 800 руб.). Документ-основание: Требование-накладная (ф. 0315006)	2 105 37 340	2 109 60 211 2 109 60 213 2 109 60 271 2 109 60 272 2 109 60 223	16 000
В конце месяца сформирована фактическая себестоимость столов (20 шт. х 900 руб.). Документ-основание: Справка (ф. 0504833)	2 109 60 211 2 109 60 213 2 109 60 271 2 109 60 272 2 109 60 223	2 302 11 730 2 303 06 730 2 303 07 730 2 303 08 730 2 303 10 730 2 303 11 730 2 104 хх 410 2 105 36 440 2 302 23 730	18 000
Скорректирована стоимость готовой продукции	2 105 37 340	2 109 60 223	2 000
Начислены доходы от реализации готовой продукции (20 шт. х 1 534 руб.). Документ-основание: договор, накладная на отпуск товаров на стороны	2 205 31 560	2 401 10 130	30 680
Начислен НДС. Документ-основание: счет-фактура	2 401 10 130	2 303 04 730	4 680
Списана готовая продукция по фактической себестоимости	2 401 10 130	2 105 37 440	18 000
Поступила выручка в кассу учреждения	2 201 34 510	2 205 31 660	30 680

Заметим, что согласно п. 40 Инструкции N 174н принятие к бухгалтерскому учету разницы между фактической и плановой себестоимостью готовой продукции, возникающей при определении фактической себестоимости готовой продукции по окончании месяца, на основании первичных учетных документов - Справки (ф. 0504833) с приложением расчета отражается:

- в части нереализованной продукции:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 340, 0 105 37 340)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" на увеличение остатка нереализованной продукции (0 109 60 211-0 109 60 213, 0 109 60 221-0 109 60 226, 0 109 60 271, 0 109 60 272, 0 109 60 90)

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 440, 0 105 37 440) на уменьшение остатка нереализованной продукции

- в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п.:

Дебет счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" на увеличение финансового результата текущего финансового года

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года" на уменьшение финансового результата текущего финансового года.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что столы в количестве 20 шт. были изготовлены в августе 2012 г. В том же месяце было реализовано 10 столов. Остальные столы были реализованы позднее.

При таких условиях корректировка плановой себестоимости в бухгалтерском учете будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Скорректирована себестоимость столов с учетом фактических расходов (в части нереализованных столов)	2 105 37 340	2 109 60 211 2 109 60 213 2 109 60 271 2 109 60 272 2 109 60 223	1 000
Списана разница между суммой фактических расходов и плановой себестоимостью по готовой продукции, которая была реализована в августе	2 401 10 130	2 109 60 211 2 109 60 213 2 109 60 271 2 109 60 272 2 109 60 223	1 000

Заметим, что аналогичные нормы по принятию к учету и реализации готовой продукции содержатся в п. 40 Инструкции N 183н*(3).

Как правильно отразить в учете перевод части произведенной готовой продукции в нематериальные активы, которые будут использоваться на нужды учреждения?

Корреспонденция счетов по принятию к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по переводу готовой продукции в целях ее использования для нужд учреждения по фактической себестоимости приведена в п. 41 Инструкции N 174н и п. 41 Инструкции N 183н. Эти операции совершаются на основании Требования-накладной (ф. 0315006) и заключаются в следующем. Перевод готовой продукции в состав основных средств отражается в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" (0 101 21 310-0 101 28 310, 0 101 31 310-0 101 38 310)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 000, 0 105 37 000).

Перевод готовой продукции в состав материальных запасов отражается в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 21 000-0 105 27 000, 0 105 31 000-0 105 39 000)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 000, 0 105 37 000).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что по решению руководителя столы в количестве 5 шт. были переданы на нужды учреждения.

В бухгалтерском учете операции по переводу готовой продукции в состав основных средств будут отражены следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Скорректирована себестоимость столов с учетом фактических расходов (в части нереализованных столов)	2 105 37 340	2 109 60 211 2 109 60 213 2 109 60 271 2 109 60 272  2 109 60 223	1 000
Переведена готовая продукция в состав основных средств (5 шт. х 900 руб.)	2 101 36 310	2 105 37 440	4 500
Выданы в эксплуатацию столы	2 401 10 271 21	2 101 36 410	4 500

Наше автономное учреждение имеет подсобное хозяйство, в котором во время прохождения практики трудятся студенты. Ими в рамках учебного процесса был выращен картофель в количестве 300 кг. Плановая себестоимость 1 кг картофеля составила 10 руб., фактическая себестоимость была определена в размере 12 руб. за 1 кг. По решению ректора 100 кг картофеля были реализованы по цене 15 руб. за 1 кг. Картофель в количестве 200 кг 31.08.2012 был передан в овощехранилище и должен быть реализован позднее. В ходе проведении инвентаризации 01.10.2012 была обнаружена недостача 10 кг картофеля. Как отразить в бухгалтерском учете недостачу картофеля? Как часто следует проводить инвентаризацию в овощехранилище? Виновное в недостаче лицо согласно возместить ущерб путем внесения денежных средств в кассу учреждения.

Согласно п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), проведение инвентаризации обязательно: перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года; при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел); при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей и др. Приведенный в п. 1.5 Методических указаний список не является закрытым. В последнем абзаце перечня сказано: "...и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Минфина России". Так, согласно п. 7 Методики учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Роскомторгом 12.08.1994 N 1-1098/32-2 (далее - Методика учета), инвентаризацию продуктов (сырья) и готовых изделий на предприятиях общественного питания как основного производства (кухни), так и самостоятельных цехов (кондитерского, полуфабрикатов и др.) рекомендуется проводить (кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно) в следующие сроки:

- в кладовых - не реже одного раза в квартал;

- на кухнях и в производственных цехах - не реже одного раза в месяц;

- в буфетах - не реже двух раз в квартал.

По нашему мнению, предложенные в Методике учета сроки проведения инвентаризации вполне рациональны. Руководствуясь этим документом, учреждение может прописать в учетной политике такую периодичность проведения инвентаризации продуктов питания в овощехранилище либо установить другую периодичность проведения инвентаризации.

Поскольку картофель, как и любой другой продукт питания, имеет свойство портиться, частично его недостача связана с естественной убылью. Согласно п. 5.1 Методических указаний продукты питания в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списываются по распоряжению руководителя. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль продуктов питания в пределах установленных норм определяется после "закрытия" недостач продуктов излишками по пересортице. В случае если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача продуктов, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию продуктов питания, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Недостачи продуктов питания, а также их порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на расходы.

Ненадолго остановимся на том, что является естественной убылью. В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95 (далее - Методические рекомендации), сказано, что естественная убыль материальных ценностей - это уменьшение массы товара вследствие естественного изменения его биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик. Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, при их хранении, и является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

К естественной убыли не следует относить:

- технологические потери и потери от брака;

- потери товарно-материальных ценностей при хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

В нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей:

- при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования;

- при внутрискладских операциях;

- в аварийных ситуациях;

- принятых в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе.

Нормы естественной убыли распространяются на товарно-материальные ценности:

- принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, упакованные с применением герметиков, уплотнений и др.);

- хранящиеся в резервуарах при повышенном давлении;

- при транзитной поставке.

Для каждого вида продуктов питания установлены свои нормы естественной убыли. Именно ими следует руководствоваться при списании недостач того или иного продукта.

Согласно положениям Приказа Минэкономразвития РФ от 07.09.2007 N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания" норма естественной убыли картофеля при хранении составляет 0,17%.

Таким образом, норма естественной убыли картофеля равна 0,34 кг (200 кг х 0,17%). Недостача картофеля составила 9,66 кг. Недостача определяется по рыночной стоимости, как это установлено п. 220 Инструкции N 157н. Предположим, что рыночная стоимость 1 кг картофеля - 15 руб. Сумма недостачи составит 144,9 руб.

В соответствии с нормами п. 43 Инструкции N 174н, п. 43 Инструкции N 183н принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций:

- по списанию естественной убыли готовой продукции на основании оправдательных документов отражается так:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (0 109 60 272, 0 109 70 272, 0 109 80 272), 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 000, 0 105 37 000)

- по списанию недостач, хищений готовой продукции на основании оправдательных документов отражается так:

Дебет счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 000, 0 105 37 000)

- по списанию потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах отражается так:

Дебет счета 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 27 000, 0 105 37 000).

В бухгалтерском учете операции по возмещению суммы недостачи списываются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена задолженность виновного в недостаче готовой продукции лица (по рыночной стоимости)	2 209 74 000	2 401 10 172	144,9
Списана недостающая готовая продукция:
- в части естественной убыли (0,34 кг х 12 руб.)	2 401 20 272	2 105 37 000	4,08
- в части недостачи, вызванной действиями виновного лица (9,66 кг х 12 руб.)	2 401 10 172	2 105 37 000	115,92
Внесены в кассу денежные средства в счет возмещения причиненного ущерба	2 201 34 000	2 209 74 000	1 449,9

М. Никитенко,

эксперт журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".

*(2) Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".

*(3) Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".