О расходах на рекламу: обзор документов (М. Климова, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2012 г.)

О расходах на рекламу: обзор документов

В статье рассмотрены свежие письма ФНС, Минфина, ФАС России и постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2012 N 15805/11, затрагивающие вопросы учета для целей налогообложения прибыли расходов на рекламу.

Налоговый кодекс РФ относит расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания к прочим, связанным с производством и реализацией (подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ).

При этом к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся затраты:

- на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т.ч. объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети;

- на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Признание расходов на рекламу в налоговом учете почти всегда сопряжено со сложностями: часто нет полного комплекта подтверждающих затраты документов или объект рекламирования "вдруг" оказывается не связанным с налогоплательщиком (например, в случаях незаконного использования товарного знака или когда в рекламе упоминается партнер налогоплательщика, а не он сам и т.п.), а то и выясняется, что хозяйственная операция не может быть квалифицирована как реклама, потому что "не вписывается" в это понятие, представленное в Федеральном законе от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (ред. от 28.07.2012).

Необходимо учитывать, что в силу ст. 3 Закона N 38-ФЗ реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Осложняет ситуацию то, что способы рекламирования практически неисчерпаемы и постоянно появляются новые, так что выводить общие правила учета затрат не всегда легко.

На помощь налогоплательщику приходят разъяснения, источниками которых являются Федеральная антимонопольная служба, Минфин России и суды.

К компетенции Федеральной антимонопольной службы (далее - ФАС России) отнесен, в частности, контроль соблюдения законодательства о рекламе и принятие нормативных правовых актов в этой области. Она также уполномочена давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам применения законодательства о рекламе (пп. 1, 6.3 Положения о Федеральной антимонопольной службе, утв. постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 331, ред. от 25.06.2012).

Минфин России дает налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 21, 34.2 НК РФ).

В арбитражных судах всех инстанций постоянно рассматриваются споры, касающиеся расходов на рекламу, и часть решений представляет большой интерес для широкого круга налогоплательщиков, создавая судебный прецедент.

Так, полномочия Президиума ВАС РФ определены ст. 16 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (ред. от 06.12.2011). Он рассматривает в порядке надзора дела по проверке вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов в Российской Федерации и отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации. Значимость постановлений ВАС для судов, хозяйствующих субъектов, налоговых органов и иных лиц определяется тем, что для арбитражных судов на всей территории России практика применения законодательства, на положениях которого основано любое из постановлений Президиума ВАС, считается определенной со дня размещения полного текста постановления на сайте ВАС РФ. Аналогичные правила применяются к постановлениям Пленума и информационным письмам Президиума ВАС РФ. Это прямо предусмотрено п. 61.9 гл. 12 Регламента арбитражных судов РФ, утв. постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7 (ред. от 22.06.2012). Фактически это означает, что при обстоятельствах дела, аналогичных тем, что рассмотрел Президиум или Пленум ВАС, вся судебная система арбитражных судов в РФ будет руководствоваться позицией ВАС.

С учетом этих обстоятельств рассмотрим ряд новых документов, изданных названными нами органами.

Письмо ФНС России от 27.06.2012 N ЕД-4-3/10519@ "О направлении письма Минфина России от 15.06.2012 N 03-03-10/71"

Федеральная налоговая служба направила для сведения и использования в работе письмо Минфина России от 15.06.2012 N 03-03-10/71 по вопросу о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на создание рекламного видеоролика.

Затраты на создание ролика следует расценивать, как расходы на создание объекта нематериальных активов при выполнении условий п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ.

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), принадлежащие ему на праве собственности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности. Если такие документы у налогоплательщика в наличии, стоимость ролика выше 40 000 руб., а срок полезного использования более 12 месяцев, то к учету принимается именно объект нематериальных активов.

Это часть амортизируемого имущества, стоимость которой подлежит списанию в расходы налогоплательщика путем начисления амортизации.

Минфин России в письме от 15.06.2012 N 03-03-10/71 указал на особенность учета рассматриваемых расходов: амортизационные отчисления по объекту включаются в расходы на рекламу.

Обратим внимание на то, что в случае отсутствия у налогоплательщика исключительных прав на ролик, он не будет считаться нематериальным активом. Обладание исключительными правами на видеоролик при их приобретении оформляется договором отчуждения исключительного права (ст. 1233, 1234 ГК РФ).

Только такой тип договора порождает право собственности у налогоплательщика. Если отношения оформлены лицензионным договором, то нематериальный актив не формируется независимо от стоимости договора и срока его действия. В этом случае расходы будут списываться не в форме амортизационных отчислений, а в тех отчетных периодах, к которым они относятся с учетом п. 1 ст. 272 НК РФ, но включаются также в состав расходов на рекламу.

Письмо ФНС России от 25.06.2012 N ЕД-4-3/10308@ "О направлении Письма Минфина России от 04.06.2012 N 03-03-10/60"

Порядок учета объектов, на которые у налогоплательщика имеются лицензионные права, разъяснен следующим письмом.

Федеральная налоговая служба направила для сведения и использования в работе письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-03-10/60 по вопросу налогообложения расходов, возникающих в связи с приобретением неисключительного права пользования товарным знаком.

Важно, что данное письмо ФНС разместила на своем официальном сайте (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", что придает письму особый статус в глазах налогового инспектора (см. об этом письмо ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@).

Предметом рассмотрения стала ситуация использования налогоплательщиком принадлежащего другому лицу товарного знака при проведении своих рекламных кампаний. В отношении товарного знака организация обладает неисключительным правом, закрепленным лицензионным договором. Договор предполагает периодические лицензионные платежи в течение срока его действия.

Минфин напоминает, что на основании п. 1 ст. 1489 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности.

Пунктами 1 и 2 ст. 1484 ГК РФ предусмотрено, что под использованием товарного знака следует понимать размещение товарного знака:

- на товарах, в т.ч. на этикетках, упаковках товаров, которые производятся, предлагаются к продаже, продаются, демонстрируются на выставках и ярмарках или иным образом вводятся в гражданский оборот на территории Российской Федерации, либо хранятся или перевозятся с этой целью, либо ввозятся на территорию России при выполнении работ, оказании услуг;

- на документации, связанной с введением товаров в гражданский оборот;

- в предложениях о продаже товаров, о выполнении работ, об оказании услуг, а также в объявлениях, на вывесках и в рекламе;

- в интернете, в т.ч. в доменном имени и при других способах адресации.

Исходя из этого расходы организации, связанные с уплатой периодических платежей за право пользования товарным знаком, могут быть учтены в составе налоговой базы по налогу на прибыль, если товарный знак используется лицензиатом в соответствии с положениями ст. 1484 Гражданского РФ.

В частности, правомерно признавать затраты на проведение рекламных кампаний с использованием товарного знака, в отношении которого организация обладает неисключительным правом, при условии их соответствия ст. 252 НК РФ, а также при соблюдении условий, установленных Законом N 38-ФЗ.

Расходы будут относиться к нормируемым в зависимости от того, в какого рода акциях используется товарный знак. Например, при размещении в наружной рекламе расходы не ограничиваются, а при размещении на сувенирной продукции должны входить вместе с другими, не поименованными прямо в п. 4 ст. 264 НК РФ, в 1% суммы выручки от реализации, полученной налогоплательщиком за налоговый период.

Письмо Минфина России от 22.06.2012 N 03-03-06/2/71

Письмом министерство отвечает на вопрос, волнующий многих налогоплательщиков, размещающих свою рекламу в эфирных СМИ (на радио и телевидении). Речь в письме идет о требованиях к подтверждающим размещение рекламы документам. Это могут быть:

- акты, подписанные организацией и рекламным агентством;

- эфирные справки при размещении рекламы на телевидении или радио.

Эфирная справка - документ, не имеющий унифицированной формы, свидетельствующий о выходах в эфир рекламных роликов. Обычно информация детализирована (приводится сетка размещения рекламы).

В указанном письме Минфин России делает неутешительный для налогоплательщиков вывод: при размещении рекламы в эфирных средствах массовой информации посредством привлечения услуг рекламного агентства документами, подтверждающими для целей налогообложения прибыли организаций факт оказания услуги по размещению рекламного материала, служат эфирные справки или иные документы, содержащие необходимые реквизиты (дату, время размещения рекламы, наименование теле-, радиоканала, вид рекламного материала и пр.), выданные непосредственно теле- или радиокомпанией.

Дело в том, что вещательные компании не занимаются обычно непосредственным размещением рекламы в своем эфире, т.е. не вступают ни в какие прямые договорные отношения ни с рекламодателями, ни с рекламными агентствами, представляющими их. Размещение рекламы в эфирных СМИ сопряжено с участием в сделке лиц, входящих в группы компаний, пользующихся эксклюзивными правами на размещение рекламы на тех или иных телеканалах (радиостанциях). Этими лицами и могут выдаваться эфирные справки, а получение справки от теле- или радиокомпании затруднительно.

До выхода рассматриваемого письма Минфин России никогда ранее не озвучивал свою позицию официально, хотя практика налоговых проверок всегда свидетельствовала о наличии именно таких требований к эфирным справкам у налоговых органов.

Налогоплательщикам следует быть готовыми к потенциальным конфликтам и требовать у своих рекламных агентств копии всех договоров, актов, касающихся "цепочки" размещения рекламы в эфирных СМИ, с тем чтобы установить связь между лицом, выдавшим эфирную справку, рекламодателем и фактом размещения рекламы в эфире. Весомость проблемы увеличивает сумма расходов и то, что расходы на рекламу в эфирных СМИ не нормируются в целях налогообложения прибыли и при верном обосновании могут быть учтены в полном объеме.

Письмо ФАС России от 02.05.2012 N АК/13623 "О рекламе на транспортных средствах и квалификации информации, размещенной на сайте"

ФАС обращает внимание организаций на два немаловажных момента, которые найдут применение и в сфере налогообложения прибыли.

Рекламодателям напомнили, что ч. 2 ст. 20 Закона N 38-ФЗ запрещается использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций.

Под указанный запрет, как отмечает ФАС, подпадает использование транспортного средства, основным предназначением которого является распространение рекламы (в т.ч. создание транспортного средства в виде определенного товара), а также переоборудование транспортного средства с частичной утратой тех функций, для выполнения которых оно было создано.

Кроме того, к преимущественному использованию транспортного средства в качестве рекламной конструкции можно отнести случаи, когда транспортное средство, на котором размещена реклама, в течение длительного времени стоит на одном месте. При этом оценку длительности размещения транспортного средства на одном месте для целей ч. 2 ст. 20 Закона N 38-ФЗ рекомендуется проводить исходя из разумности срока стоянки транспортного средства, а также с учетом места размещения транспортного средства.

Нарушение порядка размещения рекламы на транспортных средствах для бухгалтера неизбежно означает необоснованность расходов на такие мероприятия.

Вторая часть письма посвящена вопросам размещения информации на интернет-сайтах и разграничения рекламной и справочной информации.

Согласно п. 3 ч. 2 ст. 2 Закона N 38-ФЗ данный Федеральный закон не распространяется на справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой.

По мнению специалистов ФАС России, не является рекламой информация о производимых или реализуемых товарах, размещенная на официальном сайте производителя или продавца данных товаров, если указанные сведения предназначены для информирования посетителей сайта об ассортименте товаров, правилах пользования и т.п., следовательно, на такую информацию положения Закона N 38-ФЗ не распространяются.

Таким образом, информация о товаре, его происхождении, комплектации, ассортименте, цене, потребительских свойствах и иной подобной информации, характеризующей товар для потребителя, размещенная на официальном сайте производителя или продавца товаров, не может быть квалифицирована как реклама.

Вместе с тем квалификация материала как рекламного либо информационного не зависит от способа его распространения (в интернете), а определяется манерой представления и назначения такой информации. Так, в отдельных случаях, когда размещаемая на сайте информация направлена не столько на информирование потребителей о деятельности организации или реализуемых товарах, сколько на выделение определенных товаров или самой организации среди однородных товаров, организаций (например, в виде всплывающего баннера), такая информация может быть признана рекламой.

Расходы на создание сайта могут быть отнесены к расходам на создание нематериального актива, если соблюдаются условия его признания (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121).

Исходя из рассматриваемого письма ФАС России бухгалтеру необходимо определить, к какой статье затрат нужно будет относить амортизационные отчисления и расходы на поддержание работы сайта: к расходам на рекламу (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) или в части амортизации - к расходам на амортизацию нематериальных активов (ст. 259 НК РФ), а в части сопутствующих издержек - к материальным затратам, как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 16.02.2012 N 03-11-06/2/25).

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2012 N 15805/11

Еще раз (но уже на другом примере) вопрос о характере размещаемой организацией информации был поднят Президиумом ВАС в комментируемом постановлении.

ООО "Стоматологический салон "Жемчуг" на конструкции, находящейся рядом со входом в него, разместило информацию: "Лечение зубов, зубопротезирование, ортодонтические услуги (исправление прикуса), лечение десен, отбеливание зубов".

Территориальное УФАС России признало эту информацию рекламой стоматологических услуг, которая вопреки требованию законодательства не содержала предупреждения о наличии противопоказаний к их применению и необходимости получения консультации специалистов.

ООО было оштрафовано на 100 000 руб., однако не согласилось с вынесенным контролирующим органом решением и обратилось в суд.

Обществу пришлось дойти до ВАС РФ, проигрывая дело в нижестоящих инстанциях, и только Президиум ВАС указал, что спорная информация не носила рекламного характера.

Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель (исполнитель, продавец) обязан довести до сведения потребителя фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (адрес) и режим работы. Продавец (исполнитель) размещает указанную информацию на вывеске.

В силу п. 2 названной статьи до сведения потребителя в т.ч. должна быть доведена информация о виде деятельности изготовителя (исполнителя, продавца), если вид деятельности, осуществляемый изготовителем (исполнителем, продавцом), подлежит лицензированию и (или) исполнитель имеет государственную аккредитацию.

Спорная информация была размещена на конструкции у входа в стоматологический салон, рядом с вывесками о наименовании и режиме работы, и представляла собой перечисление услуг, относящихся к стоматологическим, в целях доведения до сведения потребителей информации о деятельности общества.

При этом в рассматриваемой информации не были указаны методы лечения, данные об использовании конкретных лекарственных средств либо медицинской техники при оказании названных услуг.

Перечисленные обстоятельства, с учетом места расположения рассматриваемой конструкции и содержащейся в ней информации, по разъяснению Президиума ВАС РФ свидетельствуют о размещении сведений, носящих информационный характер о деятельности общества, которые не могут быть отнесены к рекламе.

Данный пример иллюстрирует: не всякая информация, даже будучи размещенной традиционным для рекламы способом, носит рекламный характер.

Так, бухгалтер, имея лишь сведения об оказании рекламным агентством услуг по изготовлению и размещению рекламы, но не ознакомившись с оригинал-макетом билборда, рискует при налоговой проверке обнаружить, что расходы на рекламу были признаны необоснованно и следовало воспользоваться иной статьей затрат, а, возможно, размещенная информация и вовсе не имела отношения к хозяйственной деятельности организации, что лишает налогоплательщика возможности учета расходов как таковых.

Письмо ФАС России от 15.05.2012 N АК/14984 "О порядке размещения рекламы на штендерах"

Штендер (его еще называют стритлайн, "раскладушка" или "шалаш") представляет собой небольшой переносной одно- или двусторонний рекламный щит, выполненный в виде раскладного "домика".

ФАС России напоминает, что в силу ч. 1 ст. 19 Закона N 38-ФЗ наружной признается реклама, распространенная с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.

Таким образом, по смыслу указанной части ст. 19 Закона N 38-ФЗ к рекламным конструкциям наружной рекламы относятся только технические средства стабильного территориального размещения. Выносные штендеры к ним не принадлежат, на что и обращает внимание ФАС.

В связи с этим реклама на переносных штендерах не относится к наружной и затраты на нее нормируются в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Однако в случае, если штендер располагается стационарно, т.е. прочно связан с землей, зданиями, объектами недвижимого имущества и не предназначен для перемещения, он может быть признан рекламной конструкцией, его размещение должно осуществляться с учетом требований ст. 19 Закона N 38-ФЗ (в частности, у рекламораспространителя должно иметься разрешение на размещение от органа местного самоуправления). В этом случае расходы на такую наружную рекламу, включая изготовление самого штендера, можно будет отнести к ненормируемым в целях налогообложения прибыли.

М. Климова,

налоговый консультант, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2012 г.