Налог, излишне взысканный или излишне уплаченный? (М. Голованёв, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2012 г.)

Налог, излишне взысканный или излишне уплаченный?

В этой статье рассмотрены вопросы о том, в каких случаях уплаченный налог признается излишне взысканным, ввиду чего налогоплательщик имеет право на получение процентов. В частности, рассмотрена актуальная судебная практика по вопросу начисления процентов в случае уплаты налога до вступления решения налогового органа в силу при условии последующего признания названного решения недействительным.

Получая решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, нередко налогоплательщик готов его исполнить и уже после этого оспаривать доначисления в досудебном порядке, а в случае неурегулирования спора - путем обращения в суд.

Однако часто в таких случаях налогоплательщики предпочитают дождаться выставления налоговым органом требования об уплате доначислений. При этом такое промедление грозит тем, что в случае неудачного оспаривания доначислений придется уплатить пени, которые начисляются на недоимку по день ее фактической уплаты.

Нередко такой подход объясняется тем, что налоговые органы рассматривают исполнение налогоплательщиком решения как согласие с содержащимися в нем выводами и доначислениями, несмотря на его последующее обжалование.

При этом налоговыми органами не учитываются, например, положения п. 9 ст. 101 НК РФ, согласно которым подача апелляционной жалобы не лишает налогоплательщика права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части. Такой подход объясняется и еще одним обстоятельством.

Существует категория судебно-арбитражных споров, в которых рассматриваются вопросы о том, можно ли квалифицировать налог как излишне взысканный, если налогоплательщик самостоятельно уплатил его по результатам проверки?

Например, в ситуации, когда решение по проверке еще не вступило в силу (в т.ч. в связи с подачей апелляционной жалобы), а значит, инспекция не выставляла требование об уплате доначисленных сумм и не предпринимала иные меры принудительного взыскания доначислений.

Пример 1

Налоговый орган по результатам выездной проверки доначислил ОАО "Альфа" 500 тыс. руб. недоимки. Налогоплательщик не стал обжаловать решение инспекции в апелляционном порядке и, получив 16.01.2012 требование об уплате начисленных на основании решения сумм, 17.01.2012 исполнил его в полном объеме. ОАО "Альфа" 03.07.2012 с соблюдением срока, установленного абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ, обратилось в УФНС по субъекту РФ с жалобой на вступившее в силу решение, вынесенное по проверке. УФНС изменило решение инспекции 03.08.2012, в результате чего сумма доначислений сократилась до 20 тыс. руб. ОАО "Альфа" 06.08.2012 обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате излишне взысканного налога в сумме 480 тыс. руб., налог был возвращен на расчетный счет ОАО "Альфа" 24.08.2012. Налоговый орган обязан выплатить ОАО "Альфа" проценты по ставке ЦБ РФ (в рассматриваемом случае - 8%) за период с 18.01.2012 по 24.08.2012 в связи с излишним взысканием налога.

Квалификация налога в качестве излишне взысканного налоговым органом, а не излишне уплаченного налогоплательщиком, имеет существенное значение, поскольку в отношении налога, признанного излишне взысканным, действует специальный порядок начисления процентов.

Согласно п. 5 ст. 79 НК РФ излишне взысканный налог подлежит возврату с процентами, рассчитанными на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ. Для инициирования процедуры возврата излишне взысканного налога налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне взысканного налога, которое должно быть исполнено в течение одного месяца.

Таким образом, в случае излишнего взыскания налога проценты начисляются со дня, следующего за днем списания средств с расчетного счета налогоплательщика, по день фактического зачисления налога обратно на счет налогоплательщика.

При этом более ранняя уплата доначисленного налога (на основании вынесенного инспекцией решения) уменьшает период, за который начисляются пени, что имеет значение в случае, если решение налогового органа будет признано действительным.

Одновременно с этим увеличивается период, за который начисляются проценты в связи с излишним взысканием налога, в случае успешного обжалования доначислений.

Можно не ждать вступления в силу решения

Описанная ситуация с исполнением решений налоговых органов может существенно измениться с принятием Президиумом ВАС РФ постановления от 24.04.2012 N 16551/11. В этом постановлении в качестве излишне взысканных квалифицированы суммы налога, уплаченные налогоплательщиком на основании еще не вступившего в силу решения налогового органа, которое впоследствии признано судом незаконным.

Данный позитивный вывод суда для многих стал неожиданным.

Дело в том, что еще в постановлении от 29.03.2005 N 13592/04 Президиум ВАС РФ высказывал свою позицию относительно взыскания налога, определив момент начала процедуры взыскания. В частности, в названном постановлении сделаны следующие выводы:

- взыскание налога - длящийся процесс. На первом этапе налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате. С момента направления требования об уплате налога начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога;

- на втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46, 47 НК РФ (обращение взыскания на денежные средства, иное имущество).

Налоговый орган, учитывая выводы постановления N 13592/04, полагал, что налог, уплаченный на основании решения инспекции, но до его вступления в законную силу, не может рассматриваться в качестве излишне взысканного, поскольку не производилось взыскание доначисленного налога. Кроме того, инспекторы ссылались на следующие обстоятельства:

- налогоплательщик самостоятельно исполнил не вступившее в силу решение, которое могло быть отменено вышестоящим налоговым органом;

- не вступившее в силу решение не нарушает права налогоплательщика, поскольку процедура взыскания налога по такому решению не может быть инициирована.

Однако описанная позиция налогового органа имеет существенный недостаток, который учли судьи при принятии постановления от 24.04.2012 N 16551/11. Побуждением к уплате определенной суммы дополнительного налога, т.е. основанием для исполнения налоговой обязанности стало принятие налоговым органом решения по результатам проверки, которым были определены налоговые обязательства налогоплательщика. Такие решения автоматически вступают в силу по истечении 10 дней со дня их принятия, если налогоплательщик не подает апелляционную жалобу.

Таким образом, налогоплательщик уплатил налог в сумме, которую налоговый орган счел подлежащей уплате.

Риск применения обеспечительных мер

Ссылка налогового органа на то, что не вступившее в силу решение не нарушает права налогоплательщика, является ошибочной.

Этот вывод становится очевидным, если обратиться к п. 10 ст. 101 НК РФ, согласно которому после вынесения решения по результатам проверки налоговый орган вправе применить обеспечительные меры в качестве обеспечения исполнения налогоплательщиком принятого решения.

В качестве обеспечительных мер в таком случае могу быть применены:

- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества;

- приостановление операций по счетам в банке.

Очевидно, что такие действия налогового органа могут не просто повлиять, но и исключить возможность ведения налогоплательщиком предпринимательской деятельности.

Правда, стоит заметить, что приостановление операций по счетам в банке может быть применено лишь после установления запрета на отчуждение имущества и при условии, что совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы доначислений.

Кроме того, операции могут быть приостановлены лишь в отношении той части средств на счете, которая соответствует величине доначислений.

При этом сумма средств, которая "замораживается" на счете, уменьшается на стоимость имущества, которое налоговый орган запретил отчуждать. На наличие возможности применения обеспечительных мер обратил внимание и Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.04.2012 N 16551/11. Тем самым суд признал, что не вступившее в силу решение может нарушать права и интересы налогоплательщика.

Заметим также, что указание в постановлении N 16551/11 на возможность применения обеспечительных мер сняло еще один спорный вопрос: допустимо ли установление обеспечительных мер до вступления решения инспекции в силу.

Ответ в данном случае утвердительный.

Стоит отметить, что Минфин России придерживается аналогичной точки зрения. В частности, в письме от 16.11.2011 N 03-02-07/1-394 финансисты разъясняют следующее.

Из положений п. 10 ст. 101 НК РФ следует, что обеспечительные меры могут быть приняты до вступления в силу решения по проверке.

Принудительно взысканный, но излишне уплаченный налог

В постановлении N 16551/11 суд разграничил случаи, в которых уплаченный налог может быть признан излишне взысканным, а в каких - излишне уплаченным. Президиум ВАС РФ ориентирует на необходимость учитывать основание для исполнения налоговой обязанности - представленная налогоплательщиком налоговая декларация либо решение налогового органа.

Пример 2

ОАО "Альфа" представило налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год, указав сумму к уплате 15 млн. руб. Однако налог в установленный срок (не позднее 28.03.2012) уплачен не был. Налоговый орган выставил требование об уплате налога и впоследствии в принудительном порядке списал сумму налога со счета ОАО "Альфа". Впоследствии бухгалтер ОАО "Альфа" установил, что допустил ошибку при формировании регистров налогового учета. После верного подсчета величина налога на прибыль к уплате составила 12 млн. руб., что и было отражено в представленной уточненной налоговой декларации. Налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате 3 млн. руб. Возврат данной суммы будет производиться в соответствии с правилами ст. 78 НК РФ как излишне уплаченного налога. Заявление на возврат излишне уплаченного налога представлено в инспекцию 03.08.2012, налог должен быть возвращен не позднее 03.09.2012 (п. 6 ст. 78 НК РФ). С 04.09.2012 по день фактического возврата налога будут начисляться проценты за несвоевременный возврат налога.

Несмотря на то что налог по первичной налоговой декларации был взыскан налоговым органом в принудительном порядке, сумма в 3 млн. руб. не может рассматриваться в качестве излишне взысканной.

В данном случае налогоплательщик самостоятельно определил величину налоговой обязанности, представив первичную налоговую декларацию. В принудительном порядке была взыскана сумма, отраженная в налоговой декларации налогоплательщика. Таким образом, говорить о наличии излишне взысканной суммы нет оснований, поскольку взыскано то, что задекларировано.

Тот факт, что впоследствии налогоплательщик обнаружил ошибки при ведении налогового учета, которые повлияли на величину налоговой обязанности, не связаны с действиями налогового органа по определению обязательств налогоплательщика перед бюджетом (посредством проведения мероприятий налогового контроля).

Порядок квалификации налога в качестве излишне взысканного либо излишне уплаченного в зависимости от того, в какой период налог был уплачен в связи с проведением налоговой проверки, представлен в таблице.

Таблица

Признание налога излишне уплаченным или излишне взысканным

Показатель	Налог признается излишне уплаченным	Налог признается излишне взысканным
Налог уплачен до составления акта проверки	V	-
Налог уплачен после составления акта проверки, но до вынесения решения налогового органа	V	-
Налог уплачен после вынесения решения налогового органа, но до его вступления в силу	-	V
Налог уплачен после вступления в силу решения налогового органа	-	V
Налог уплачен на основании требования об уплате	-	V

По мнению автора, уплаченный до вынесения решения по проверке налог не может быть квалифицирован как излишне взысканный. Несмотря на то что проверяющие в акте проверки указывают сумму недоимки, которая, по их мнению, подлежит уплате налогоплательщиком, данная сумма является лишь мнением проверяющих, их выводами и предложениями (п. 3 ст. 100 НК РФ). Оценку таким выводам с учетом возражений налогоплательщика дает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, и именно результат этой оценки (в виде принятого решения) изменяет права и обязанности налогоплательщика.

М. Голованёв,

юрист

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2012 г.