Бухгалтерский учет операций по КГН: теория и практика (Н. Кондрашова, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2012 г.)

Бухгалтерский учет операций по КГН: теория и практика

Близится к завершению год, в котором Законом о КГН*(1) в российскую налоговую практику введено новое понятие "консолидированная группа налогоплательщиков". Она подразумевает добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Многие организации, ознакомившись с новыми нормами, безусловно, задумались о целесообразности создания такой группы. Причиной этого являются возможности, которые предоставляет механизм налоговой консолидации: защита интересов налогоплательщиков в рамках контроля за трансфертным ценообразованием (ст. 105.14 НК РФ, введенная Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения") и уменьшение консолидированных налоговых платежей в бюджет за счет включения в группу убыточных организаций.

При этом использование таких положительных возможностей в настоящее время под силу только крупным организациям (входные пороги, установленные ст. 25.2 НК РФ достаточно высоки и на практике соответствовать им могут только крупнейшие предприятия страны, занимающие лидирующие позиции в российской экономике).

В 2012 году создано 11 консолидированных групп, куда вошли около 200 организаций. На них приходится 30% суммы налога на прибыль, поступающего в бюджет. В основном это крупные холдинги нефтегазовой и металлургической отраслей (ОАО "Газпром", ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", ОАО "Лукойл", ОАО "Сургутнефтегаз", ОАО "Татнефть", ОАО "Новолипецкий металлургический комбинат" и др.).

При планировании введения в российское законодательство механизма налоговой консолидации Минфин России предполагал дальнейшую либерализацию требований данного Закона *(2).

Таким образом, у организаций, желающих создать КГН, но отстающих по масштабу деятельности от вышеперечисленных, есть надежда, что в будущем и они смогут применять механизм консолидированного налогообложения.

КГН - это особая форма объединения организаций, приводящая к специфическим изменениям не только в управленческом и финансовом учете организации, но и в налоговом и бухгалтерском учете.

Каждый участник консолидированной группы, созданной в соответствии с российским законодательством, сохраняет свою юридическую самостоятельность, имущественную обособленность, продолжает совершать хозяйственные операции и вести их учет в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, за исключением обязательств в отношении исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Основные принципы методологии

Участник КГН утрачивает обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль по КГН, продолжая исполнять обязанности перед бюджетом по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по ставкам, отличным от 20%, а также в отношении других налогов, сборов и относящихся к ним суммам пеней, штрафов. При этом у участника КГН в своей части возникают новые обязательства перед ответственным участником группы в части исчисления и уплаты налога на прибыль по КГН.

Исходя из этого основные принципы методологии отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль по КГН следующие:

- необходимость отражения налога на прибыль организаций каждым участником КГН ввиду их юридической и налоговой обособленности;

- разделение учета обязательств участника КГН перед бюджетом и ответственным участником КГН.

По характеру операций между участниками КГН их отражение целесообразно осуществлять с использованием счетов раздела VI "Расчеты", которые предназначены для обобщения информации обо всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов. Однако, исходя из анализа бухгалтерских счетов раздела VI "Расчеты" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, можно сделать вывод об отсутствии актуальных счетов бухгалтерского учета, применимых для отражения операций по КГН.

Учитывая данный факт, Минфин России в своем адресном письме от 16.03.2012 N 07-02-06/56 не возражает против введения в План счетов дополнительного синтетического счета для учета специфических операций по расчетам между КГН (счет 78 "Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков").

Действительно, ранее в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению, утв. приказом Министерства СССР от 01.11.1991 N 56, для цели систематизации и накапливания информации о расчетах внутри групп взаимосвязанных организаций (холдингов, финансово-промышленных групп и др.), обеспечения необходимых корректировок при составлении сводной отчетности предназначался счет 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами".

Счет 78 предназначался для обобщения информации обо всех видах расчетов (за исключением расчетов по вкладам в уставный капитал) предприятия со своими дочерними и зависимыми предприятиями и последних с предприятиями, их создавшими (участвовавшими в создании), а также для учета операций, связанных с выполнением договора о совместной деятельности. В дальнейшем приказом Минфина России от 29.12.2000 N 123н применение с 2001 года на территории РФ Плана счетов 1992 года прекращено, а из введенного взамен нового Плана счетов счет 78 исключен, в т.ч. в связи с тем, что согласно предписаниям по использованию 78 счета на нем подлежал учету значительный объем расчетов между организациями - членами группы взаимосвязанных организаций, что в свою очередь подменяло другие синтетические счета раздела VI "Расчеты", а именно счета 60 и 62. С 2001 года информация о внутригрупповых расчетах систематизировалась и накапливалась в обычном порядке, установленном для иных расчетов, т.е. с применением всей совокупности счетов раздела VI "Расчеты".

При этом принцип учета на счете 78 внутригрупповых расчетов именно у взаимосвязанных организаций совпадает с условием функционирования КГН, объединяющей организации непосредственно и (или) косвенно участвующие в уставном (складочном) капитале других членов группы с долей такого участия не менее 90%.

Учитывая, что согласно инструкции по применению Плана счетов 2001 года для учета специфических операций организация может по согласованию с Минфином России вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов бухгалтерского учета, организациям, принявшим решение о создании КГН, целесообразно согласовать с финансовым ведомством использование счета 78 для отражения операций по КГН.

На счете 78 обобщается информации о расчетах участников КГН с ответственным участником КГН по налогу на прибыль (авансовым платежам), а также пеням и штрафам за несвоевременное предоставление участником КГН расчета базы по налогу на прибыль, данных регистров налогового учета и иных документов для расчета налога на прибыль, а также за сообщение недостоверных данных. Счет 78 может иметь как дебетовые так и кредитовые обороты (табл. 1).

Таблица 1

По дебету	По кредиту
09 Отложенные налоговые активы	09 Отложенные налоговые активы
51 Расчетные счета	51 Расчетные счета
60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками*(1)	60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками*(2)
62 Расчеты с покупателями и заказчиками	62 Расчеты с покупателями и заказчиками*(3)
68 Расчеты по налогам и сборам	76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами*(4)
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	77 Отложенные налоговые обязательства
77 Отложенные налоговые обязательства	99 Прибыли и убытки
99 Прибыли и убытки	-
*(1) Корреспонденция счета 78 со счетами бухгалтерского учета 60, 62, 76 предусмотрена для отражения гражданско-правового характера отношений между участниками КГН в случае проведения расчетов по санкциям за невыполнение условий договора о создании КГН, если один участник заплатил за другого, для отражения зачетов между участниками. *(2) То же. *(3) То же. *(4) То же.

Важно помнить, что на счете 78 формируется налог на прибыль, рассчитанный по ставке 20%; налог на прибыль, рассчитанный по иным ставкам, а также налог на прибыль за периоды, предшествующие вступлению организации в КГН, продолжает учитываться на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". Это в свою очередь означает, что ответственному участнику КГН необходимо вести раздельный учет налога на прибыль по КГН и не по КГН.

Как и до вступления в силу новых законодательных норм налоговой консолидации, каждый участник КГН продолжает формировать в бухгалтерском учете налог на прибыль в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. При этом временные и постоянные разницы определяются участником КГН исходя из его доходов и расходов, включаемых в консолидированную налоговую базу КГН в соответствии с нормами НК РФ для КГН.

Основная схема бухгалтерских записей у ответственного участника КГН и у участников КГН приведена в табл. 2.

Таблица 2

Дебет	Кредит	Наименование операции
78	09	Погашение отложенных налоговых активов.
09	78	Отражение отложенных налоговых активов
78 51	51 78	Перечисление платежей, связанных с налогом на прибыль по КГН, авансовыми платежами, соответствующими пенями и штрафами
78 60	60 78	Зачет взаимных требований
78 62	62 78	Зачет взаимных требований
78	68	Отражение налога на прибыль по КГН в бюджет (бухгалтерская запись у ответственного участника КГН)
78 76	76 78	Зачет взаимных требований
78	77	Отражение отложенных налоговых обязательств.
77	78	Погашение отложенных налоговых обязательств
78	99	Начисление условного дохода, отражение постоянных налоговых активов, уменьшение пеней и штрафов по КГН.
99	78	Начисление условного расхода, отражение постоянных налоговых обязательств, начисление пеней и штрафов по КГН

В соответствии с п. 8 ст. 289 НК РФ ответственный участник КГН обязан представлять налоговые декларации по налогу на прибыль организаций по КГН в налоговый орган в порядке и сроки, которые установлены указанной статьей для представления налоговой декларации для обычных плательщиков налога на прибыль организаций.

Необходимо понимать, что расчет налога на прибыль по КГН должен быть произведен ответственным участником на основании данных, предоставленных участниками КГН, в сроки, достаточные для консолидации данных, расчета налога, его распределения по бюджетам. Уплату налога в бюджет ответственный участник должен осуществить, используя денежные средства, перечисленные ему другими участниками.

Для этого участнику КГН потребуется сократить обычное время, которое он использовал на составление налоговых регистров и перечисление налогов. Это в свою очередь можно осуществить за счет более раннего отражения первичных учетных документов в бухгалтерском учете организации (возможно, это вызовет необходимость внесения изменений в договорные отношения с контрагентами в части сокращения сроков документального оформления финансово-хозяйственных операций), а также раннего отвлечения денежных средств из платежного оборота организации.

При этом, принимая во внимание масштаб деятельности организаций, входящих в КГН, можно представить себе объем работ, необходимых для решения этого вопроса. У таких крупных организационных структур, за многолетнюю деятельность которых сложился определенный порядок гражданско-правовых отношений с дочерними (материнской) компаниями, поставщиками, подрядчиками, заказчиками, покупателями, агентами и т.д., выработался оптимальный порядок взаимодействия, позволяющий своевременно и достоверно отразить в бухгалтерском учете сложные схемы взаиморасчетов.

Помимо отражения каждым участником КГН текущего налога на прибыль по КГН, перечисления денежных средств на уплату налога (авансового платежа, пени, штрафа), отражению в бухгалтерском учете организации подлежит "разница консолидации" - разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) КГН для включения в консолидированную налоговую базу КГН, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) КГН исходя из условий договора о создании КГН.

Возникновение разницы консолидации связано с включением в расчет консолидированной налоговой базы, рассчитанной путем сложения доходов всех участников КГН, уменьшенных на сумму расходов, общей величины расходов убыточных участников группы, а также в связи с применением к расчету налога по КГН региональных льгот, установленных для отдельных участников КГН.

Разница консолидации отражается в бухгалтерском учете соответствующего участника КГН на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 78. Важно разработать порядок учета разницы консолидации на бухгалтерских счетах, определиться с вариантами ее отражения по периодам (по итогам отчетного периода или по итогам года) и по субъектам (всеми участниками КГН или только ответственным участником КГН). С одной стороны, во избежание дополнительных учетных операций и для соблюдения сроков, установленных законодательством для сдачи бухгалтерской отчетности, отражение разницы консолидации предпочтительно осуществлять только ответственным участником КГН один раз в году по итогам завершения налогового периода по налогу на прибыль.

С другой стороны, отражение разницы консолидации без распределения между всеми участниками КГН может вызвать риск возникновения претензий со стороны налоговых органов в части признания такой разницы в качестве внереализационного дохода ответственного участника с последующим доначислением налога и пеней.

В любом случае участникам КГН необходимо закрепить основные положения расчета и учета разницы консолидации в договоре о создании КГН.

Согласно рекомендациям Минфина России, по полученному участником КГН в отчетном периоде налоговому убытку отложенный налоговый актив в его бухгалтерском учете не формируется, а в отношении убытков организации, которые исчислены ею в соответствии с НК РФ до вхождения в КГН и которые не могут уменьшить консолидированную налоговую базу КГН, отложенный налоговый актив списывается на счет 99 в отчетном периоде, предшествующем периоду вхождения организации в КГН.

В отношении же обратной ситуации рекомендации отсутствуют, т.е. когда участник КГН покидает консолидированную группу и в соответствии с п. 6 ст. 283 НК РФ восстанавливает право на дальнейшее списание убытка, полученного до вступления в КГН, сможет ли он восстановить отложенный налоговый актив со счета 99.

Получается, что для убыточной организации положительные последствия от вступления в КГН не такие уж радужные.

Так, до вступления с 1 января 2012 года новых правил, сумма убытка, полученного по итогам финансово-хозяйственной деятельности, формировала отложенный налоговый актив, который в особом порядке уменьшал налог на прибыль будущих периодов.

Теперь такой актив не формируется и весь размер убытка единовременно в текущем периоде используется прибыльными членами КГН.

Однако не следует забывать о главном мотиве создания взаимозависимыми организациями консолидированной группы - исключение сделок, совершенных между участниками КГН, из категории "контролируемых" в рамках осуществления налоговыми органами проверки соблюдения норм трансфертного ценообразования.

У всех организаций - участников КГН возрастет количество учетных записей в бухгалтерском учете, необходимых для отражения операций по консолидированной группе, однако положительный экономический эффект от создания КГН должен компенсировать такие дополнительные нагрузки.

Всем участникам консолидированной группы необходимо изменить учетную политику организации для целей бухгалтерского учета в части добавления в план счетов организации нового счета 78, отражения особенностей учета операций между участниками КГН, а ответственному участнику КГН дополнительно - в части открытия в счету 68 отдельного субсчета.

Вывод

В заключение необходимо отметить, что введение в налоговое законодательство института консолидированного налогоплательщика вызвало необходимость внесения изменений в правила ведения бухгалтерского учета.

При этом, даже принимая во внимание имеющиеся разъяснения финансового ведомства, налогоплательщику, принявшему решение о создании КГН, потребуется потратить определенные усилия для самостоятельной разработки отдельных положений методологии отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль по КГН.

Н. Кондрашова,

главный экономист Департамента

бухгалтерского учета ОАО "Газпром"

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" // Российская газета. 21.11.2011. N 261.

*(2) Выступление С.Д. Шаталова на конференции "Развитие российской налоговой системы" от 07.12.2010 // www.minfin.ru.