Письменные возражения на акт налоговой проверки (И. Черник, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2012 г.)

Письменные возражения на акт налоговой проверки

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 рабочих дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по нему в целом или по его отдельным положениям.

Процедура досудебного урегулирования налоговых споров

Досудебное урегулирование споров - это процедура, позволяющая налогоплательщикам и налоговым органам выяснить противоречия и разногласия на первой стадии их возникновения - после завершения налоговой проверки, не обращаясь сразу в арбитражный суд.

Обязательная процедура досудебного урегулирования налогового спора применяется в случае, если по итогам камеральной или выездной налоговой проверки налоговый орган вынес одно из двух решений:

- о привлечении к налоговой ответственности;

- об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

В случае принятия решения первого вида проверяемому лицу доначисляются налоги, начисляются пени и штрафы, в случае решения второго вида - доначисляются налоги и начисляются пени.

Эти решения могут выноситься в отношении как юридических лиц, так и физических лиц - индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, частных лиц, не относящихся к вышеперечисленным категориям.

Если проверяемое лицо не согласно с принятым в отношении его решением, оно, прежде чем обратиться в суд, обязано пройти процедуру обязательного досудебного урегулирования налогового спора.

В свою очередь обязательная процедура урегулирования налогового спора может быть разделена на две стадии - обязательную стадию досудебного урегулирования и необязательную стадию досудебного урегулирования.

Необходимо подчеркнуть, что если ранее досудебное урегулирование налоговых споров, в частности как и споры с налоговыми органами, касалось практически исключительно юридических лиц, то примерно с конца 2010 года установилась четкая тенденция, когда аналогичные споры возникают между инспекциями и физическими лицами (не индивидуальными предпринимателями).

В случае несогласия с вынесенными решениями о привлечении/отказе в привлечении к ответственности лицо, чтобы обратиться в суд, должно пройти обязательное досудебное урегулирование налогового спора.

Поскольку оба указанных вида решения принимаются по итогам проведения камеральной или выездной налоговой проверки, напомним основные правила, связанные с проведением проверок.

Выездная налоговая проверка

Выездная проверка начинается с того, что руководитель или заместитель руководителя налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, принимает решение о проведении проверки.

В этом случае налогоплательщик должен получить копию данного решения.

После окончания выездной проверки проверяемое лицо должно получить справку о проведенной проверке. Факт выдачи такой справки подтверждает завершение выездной налоговой проверки.

После выдачи справки о проведенной проверке у налогового органа есть два месяца на подготовку акта выездной налоговой проверки, выносимого по итогам ее проведения.

При проведении камеральной налоговой проверки процедура несколько иная - налоговый орган имеет три месяца для проверки налоговой декларации.

Если при проведении проверки будут выявлены правонарушения, то в течение 10 дней после истечения срока на камеральную проверку налоговый орган также примет акт камеральной налоговой проверки.

После получения налогоплательщиком акта появляется право налогоплательщика осуществить первую, необязательную, стадию досудебного урегулирования налогового спора, а именно - подготовить письменные возражения на акт налоговой проверки.

Порядок исчисления сроков

Прежде чем перейти к описанию этой стадии, необходимо обратить внимание на такой важный аспект для реализации различных прав и исполнения обязанностей в налоговых правоотношениях, как порядок исчисления сроков.

Общий порядок исчисления сроков установлен в ст. 6.1 части первой Налогового кодекса РФ.

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд.

Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока.

При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.

Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока.

Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным. Для целей досудебного урегулирования налогового спора важное значение имеют сроки, исчисляемые днями.

Итак, по общему правилу срок исчисляется в рабочих днях. Если в статье НК РФ речь идет о календарных днях, то на это должно быть указано.

Таким образом, если на вынесение акта по итогам камеральной налоговой проверки установлено 10 дней, но при этом в соответствующей статье НК РФ не сделано особой оговорки, то это десять рабочих дней (или примерно две недели, если условно считать в календарных днях).

Истечение срока начинается на следующий день после календарной даты, которой определяется его начало. Таким образом, если на принятие акта выездной налоговой проверки отведено два месяца после составления справки об окончании выездной проверки, то срок нужно считать со дня, следующего за днем ее получения. Например, справка выдана организации 21 мая 2012 года, в понедельник. Исчисление срока, равного двум месяцам, начинается с 22 мая 2012 года, во вторник.

Первая стадия процедуры досудебного урегулирования налогового спора

Как сказано выше, данная стадия является не обязательной. Вместе с тем налогоплательщики, как правило, редко ее игнорируют, поскольку умелая подготовка письменных возражений позволяет решить сразу две задачи.

Первая - это целенаправленная попытка уменьшить или полностью исключить налоговые претензии уже на этой стадии досудебного урегулирования налогового спора.

Разумеется, что для достижения этой цели необходима тщательная проработка позиции, возможно, с привлечением опытных консультантов.

Вторая задача - при хорошей подготовке письменных возражений, даже если не удастся частично или полностью исключить доначисления, налогоплательщик получит качественный документ, который ляжет потом в основу подготовки обязательного документа - апелляционной жалобы, а впоследствии - заявления в арбитражный суд или суд общей юрисдикции.

Собственный многолетний опыт автора этих строк показывает, что при умелой подготовке письменных возражений на акт налоговой проверки можно полностью исключить налоговые претензии. Либо, как вариант, добиться их существенного уменьшения.

Нужно ли подписывать акт налоговой проверки? Такой обязанности напрямую не предусмотрено.

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

После внесения такой записи акт налоговой проверки уже не выдается лицу, а направляется ему по почте. Акт также направляется по почте, если лицо уклоняется от его получения или не может получить по объективным причинам.

В случае отправки акта по почте он считается полученным налогоплательщиком на шестой рабочий день со дня такой отправки.

Исходя из изложенного, если место нахождения организации, указанное в учредительных документах, не совпадает с местом ее фактического нахождения, то необходимо обеспечить получение документов по так называемому "юридическому адресу", т.к. налоговый орган, как правило, отправляет корреспонденцию по адресам, указанным в учредительных документах.

Аналогичная ситуация с физическими лицами - документы будут отправлены на адрес государственной регистрации частного лица, индивидуального предпринимателя, адвоката, нотариуса, поэтому физическим лицам, если они не проживают по месту регистрации, также необходимо обеспечить себе возможность получения почтовой корреспонденции.

При получении акта особое внимание следует обратить на то, чтобы к нему прилагались все документы, указанные в нем.

Акт налоговой проверки в течение пяти рабочих дней с даты его принятия должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Из изложенного следует вывод о том, что уклоняться от получения акта нецелесообразно. Акт все равно будет направлен, т.е. налоговый орган выполнит свою обязанность.

Но законодательство не предусматривает смягчающих обстоятельств для налогоплательщика при неполучении акта - утрате почтовой корреспонденции, отсутствии налогоплательщика по адресу, указанному в документах, и почтового обслуживания и т.д. Акт будет в любом случае считаться полученным по почте на шестой рабочий день и от этого срока налоговый орган будет исчислять время на подачу письменных возражения и, как следствие, дату рассмотрения материалов проверки и дату принятия окончательного решения.

Для консолидированной группы налогоплательщиков сроки несколько иные.

Акт налоговой проверки вручается в течение уже не пяти, а десяти рабочих дней с даты этого акта, при этом не самому проверяемому налогоплательщику, а ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

Подготовка письменных возражений на акт налоговой проверки

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Срок в пятнадцать рабочих дней является пресекательным, т.е. его продление не предусмотрено. Вот почему так важно получить акт, о чем говорилось выше, т.к. в противном случае срок на подготовку письменных возражений не будет ни продлен, ни восстановлен.

При подготовке письменных возражений на акт налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

От этого права не стоит отказываться, т.к. только обоснование своей позиции письменными документами, в т.ч. первичными, позволяет убедить налоговый орган в необоснованности претензий к налогоплательщику.

Иногда при проверке не запрашиваются почти никакие первичные документы, но при этом в акте указывается на их отсутствие. В этой ситуации целесообразно подобрать документы и приложить их к письменным возражением в подтверждение позиции о том, что первичный учет ведется в соответствии с требованиями законодательства.

Консолидированной группе налогоплательщиков представлен больший срок на подготовку письменных возражений - 30 рабочих дней со дня получения указанного акта.

При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков также имеет право приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения будут рассматриваться руководителем или заместителем руководителя налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Иногда рассмотрение материалов проверки назначают сразу на 16-й рабочий день после вручения акта, о чем в акте делают специальную отметку.

В этой ситуации, если лицо хочет, чтобы его материалы были рассмотрены внимательно, целесообразно передать письменные возражения накануне утром, чтобы они были заранее изучены.

Например, срок на подготовку письменных возражений - 10 мая 2012 года, а рассмотрение материалов проверки назначено на 11 мая. В этом случае документы целесообразно представить в канцелярию налогового органа не позднее, чем в первой половине дня 10 мая. Только в этом случае они могут дойти до проверяющего и аргументы налогоплательщика будут изучены заранее. Но одновременно такая ситуация приводит к тому, что реальный срок подготовки возражений сокращается на один рабочий день, т.е. остается только 14 рабочих дней на проработку позиции организации или физического лица.

Вот почему еще так важно получить акт фактически.

Иная ситуация, когда срок на подготовку письменных возражений истекает, например, 17 мая 2012 года, а рассмотрение материалов проверки назначено на 28 мая, здесь можно передать материалы вечером последнего дня.

Отдельный вопрос заключается в том, каким образом передавать документы - отправлять по почте, если есть время, или отвозить лично в налоговый орган.

Вероятно, в каждом субъекте Российской Федерации такую задачу стоит решать исходя из практики взаимодействия налогоплательщиков со своими инспекциями.

Например, в Москве и Московской области специалисты настоятельно рекомендуют привезти документы в канцелярию налогового органа исходя из принципов, изложенных выше.

В Санкт-Петербурге некоторые территориальные налоговые инспекции не возражают, если документы отправляются по почте, но налогоплательщик предупреждает о факте отправки телеграммой.

В удаленных районах, скорее всего, вариант с почтовым отправлением представляется единственно целесообразным.

При этом можно рекомендовать предупреждать инспекции о реализации своего права - телеграммой, телефонограммой, телефонным звонком, если взаимоотношения это позволяют, и т.д.

Напомним, что данная стадия досудебного урегулирования налогового спора не является обязательной для налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах предоставляет ему право подать письменные возражения, но не устанавливает такой обязанности. Поэтому налогоплательщик может в принципе пропустить эту стадию досудебного урегулирования спора.

Но она принципиальна, если организация или физическое лицо хотят бороться за свою позицию и отстаивать свое мнение об отсутствии в действиях налогового правонарушения.

В этом случае готовить письменные возражения необходимо, чтобы попробовать уменьшить или исключить претензии.

Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для подготовки письменных возражений.

Как показывает опыт автора, часто налогоплательщики неправильно исчисляют сроки, поэтому ниже будет приведен пример расчета срока общего порядка (к консолидированной группе налогоплательщиков этот расчет не вполне подходит).

Примеры расчета сроков

Поскольку на подготовку письменных возражений по общему правилу дается 15 рабочих дней, то рассмотрение материалов проверки должно произойти не позднее десятого рабочего дня со дня истечения указанного срока.

Пример 1

Акт принят 18 июня 2012 года, в понедельник. Налогоплательщик извещен о вынесении акта и будет получать его лично.

Акт вручен на пятый рабочий день со дня его вынесения - 25 июня 2012 года, в понедельник.

Напомним, что в налоговых отношениях срок начинает течь со дня, следующего за датой, с которой связывается наступление события, от которого идет отсчет.

Таким образом, если акт принят в понедельник 18 июня, то срок в пять рабочих дней начинает исчисляться со следующего дня - вторника, 19 июня 2012 года. Поскольку на вручение акта отводится пять рабочих дней, то пятый рабочий день, начиная отсчет с 19 июня, приходится на 25 июня 2012 года, понедельник.

В этом случае срок на подготовку письменных возражений начинает исчисляться со следующего дня, 26 июня 2012 года, вторника. Пятнадцать рабочих дней истекут 16 июля 2012 года, в понедельник. Именно в этот день налогоплательщик обязан подать письменные возражения, если он примет решение об их подготовке. Срок на рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ним - 10 рабочих дней со дня истечения срока на подачу письменных возражений. Поскольку срок в примере на подачу письменных возражений истек 16 июля 2012 года, в понедельник, то срок на принятие решения начинает исчисляться с 17 июля, вторника. Он истечет 30 июля 2012 года, в понедельник. Таким образом, решение по итогам налоговой проверки в случае, если налогоплательщик получил акт 25 июня, может быть принято не ранее 30 июля, т.е. примерно через 5 недель после вручения акта.

Автор специально сделал расчет на примере такого отрезка времени, на который не приходятся праздничные дни.

Если на указанный срок приходятся нерабочие праздничные дни, являющиеся такими в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, то с учетом переносов выходных дней срок соответствующим образом продлевается.

Праздничные дни установлены в ст. 112 Трудового кодекса РФ. Кроме того, ст. 111 ТК РФ установлен общий для всех выходной день - воскресенье, второй выходной день устанавливается конкретным работодателем.

По общему правилу исчисления сроков в налоговых отношениях при расчете сроков в рабочих днях исходят из того, что выходными днями являются суббота и воскресенье, а праздничные нерабочие дни считаются на основании ст. 112 ТК РФ.

Пример 2

В 2013 году 23 февраля, праздничный нерабочий день, попадет на пятницу. Сроки будут исчисляться следующим образом.

Акт принят 19 февраля 2013 года, в понедельник. Пятый рабочий день для вручения акта - 27 февраля 2013 года, вторник.

Срок на подготовку письменных возражений - 15 рабочих дней, он истечет 21 марта 2013 года, в среду, при условии что 8 марта будет единственным нерабочим днем, либо выходные дни будут перенесены таким образом, что 8, 9 и 10 марта окажутся нерабочими днями, а 11 марта 2013 года, воскресенье, - рабочим днем.

Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Данный месяц дается для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, если налогоплательщик хочет получить максимальный эффект от подготовки письменных возражений, он должен полностью использовать предоставленные ему 15 рабочих дней, изложить открыто свою позицию и приложить обосновывающие ее документы.

И. Черник,

старший партнер ЗАО "Черник, Джаарбеков и партнеры", к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2012 г.