Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23 июля 2012 г. N СА-4-7/12100 и письму Федеральной налоговой службы от 14 августа 2012 г. N ЕД-4-3/13460 (А.П. Горшков, "Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23 июля 2012 г. N СА-4-7/12100 и письму Федеральной налоговой службы от 14 августа 2012 г. N ЕД-4-3/13460

Письма ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100 и от 14.08.2012 N ЕД-4-3/13460 посвящены порядку возмещения НДС, а также камеральным налоговым проверкам деклараций (в т.ч. уточненных), в которых заявлено право на такое возмещение.

Возмещение НДС

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После подачи плательщиком НДС декларации налоговый орган проверяет обоснованность заявленной к возмещению суммы налога при проведении камеральной налоговой проверки. По ее окончании в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении. При условии, что во время проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 1, 2 ст. 176 НК РФ).

Что касается частичного возмещения суммы НДС, в отношении которой нарушения не выявлены, то при выполнении названного выше условия по окончании проверки налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм. Сделать это он должен в такой же срок - в течение семи дней по окончании проверки. Об этом сообщается в письме ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100.

Камеральная налоговая проверка

Согласно пункту 8 статьи 88 Налогового кодекса РФ, при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Допустим, в ходе камеральной налоговой проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Тогда налоговый инспектор должен составить акт. Этот документ и другие материалы данной камеральной налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком возражения рассматриваются руководителем (его заместителем) налогового органа. После чего он выносит решение о:

- привлечении плательщика НДС к ответственности за совершение налогового правонарушения;

или

- отказе в таком привлечении (п. 7 ст. 101, п. 3 ст. 176 НК РФ).

Следует иметь в виду, что вручение письма налогоплательщику об окончании контрольных мероприятий без вынесения соответствующего решения по результатам камеральной налоговой проверки будет являться процессуальным нарушением (см. письмо ФНС России от 14.08.2012 N ЕД-4-3/13460).

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено и составление справки по окончании камеральной налоговой проверки. Момент ее окончания указывается в акте налоговой проверки. Его форма предусмотрена приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892 (см. письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100).

Уточненная декларация по НДС

Напомним, что для налогоплательщика подача уточненной налоговой декларации является:

- обязанностью - в случае если он обнаружил в поданной им в налоговый орган декларации факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога;

- правом - в ситуации, когда он обнаружил в поданной им в налоговый орган декларации недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Положениями статей 101, 176 Налогового кодекса РФ не предусмотрено специального порядка оформления результатов камеральных налоговых проверок уточненных деклараций по НДС, в которых налогоплательщиком заявлено право на возмещение налога. Поэтому результаты такой проверки оформляются в общем порядке с учетом требований упомянутых статей кодекса. Это сообщается в обоих опубликованных письмах.

Относительно принятия решения о частичном возмещении суммы НДС по уточненной налоговой декларации в письме от 23.07.2012 N СА-4-7/12100 специалисты ФНС России разъяснили следующее. В решении в описательной части ("УСТАНОВИЛ") указывается информация о том, что ранее в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации было принято решение о возмещении суммы НДС, во исполнение его налоговым органом произведено возмещение НДС. В резолютивной части ("РЕШИЛ") указывается сумма НДС, подлежащая возмещению по уточненной декларации, с указанием на то, что ранее данная сумма (ее часть) уже была возмещена налоговым органом.

Кроме того, по мнению ФНС России в письме от 14.08.2012 N ЕД-4-3/13460, если налогоплательщик представил уточненную декларацию после составления акта проверки или по истечении трех месяцев с начала камеральной налоговой проверки первичной декларации, оснований для прекращения этой процедуры нет. И налоговый орган обязан вынести предусмотренные Налоговым кодексом РФ решения.

Следует иметь в виду одну особенность. Допустим, налоговый орган на момент принятия решения о привлечении плательщика НДС к ответственности за совершение налогового правонарушения (или об отказе в таком привлечении) имеет сведения об изменении налогоплательщиком суммы налога, подлежащей возмещению через подачу уточненной декларации. Тогда данный факт должен учитываться при вынесении решений.

Таким образом, налоговый орган обязан:

- оформить результаты камеральной проверки первичной декларации в порядке, установленном статьями 101 и 176 Налогового кодекса РФ;

- учесть сведения, которые указаны в уточненной налоговой декларации, в части определения предельного размера суммы, подлежащей возмещению за период.

А.П. Горшков,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.