О налогообложении доходов граждан (В.А. Кашин, "Финансы", N 8, август 2012 г.)

О налогообложении доходов граждан

Что такое современное полноценное налогообложение доходов? Это - налогообложение любых доходов любых лиц по справедливым, выражающим общественный интерес, налоговым ставкам. Определить общественный интерес применительно к уплате налогов несложно - тот, кто пользуется большими благами жизни, должен платить более высокие налоги со своих доходов.

Действующий в России НДФЛ исправно срезает заработки работников, далеко не достигающие даже явно заниженного официального прожиточного минимума. Эти заработки в экономическом смысле не могут считаться "доходом" (по сути, это - компенсация затрат на возмещение товара "рабочая сила", причем компенсация далеко не полная).

Прежде всего необходимо уточнить принципиальные подходы к налогообложению доходов и определить доход как материальную выгоду. Далее следует строго следовать тому принципу, что где бы данное лицо ни получало такие "выгоды": на территории России или в любом другом месте - все они составляют облагаемый и подлежащий декларированию доход. И никаких налоговых иммунитетов ни для каких категорий. При налогообложении компаний и вообще любых юридических лиц вместо того чтобы разыскивать фирмы по их фиктивным адресам, надо брать под самый жесткий контроль физических лиц - выгодоприобретателей от деятельности этих фирм (тех, кто реально распоряжается имуществом фирмы, управляет ее банковским счетом и т.д.).

Чтобы реализовать такой подход, необходимо убрать из закона все перечисления или уточнения того, "что считать доходом" и "что не считать доходом", а руководствоваться правилом: есть выгода - есть подлежащий налогообложению доход, нет выгоды - нет дохода и нет налога.

Следующий шаг - это установление нормального необлагаемого минимума для работников, а если человек до этого уровня не дотягивает, то ему не с чего платить взносы "на общественные цели" и нечего откладывать "на пенсию" и "на случай болезни". Далее, требуется пересмотр применяемых налоговых форм и режимов с учетом передовой зарубежной практики. Помимо этого нужна еще и "нормализация" налогового администрирования. Контролировать сбор налогов надо так, как это делают во всех развитых странах мира.

В современной практике этих стран система сплошного подоходного налогообложения включает налоги на доходы (на отдельные виды доходов и на общую сумму дохода) и налоги на имущество (на владение имуществом и на его движение). При этом теоретически подоходные и поимущественные налоги, в принципе, равнозначны и однотипны, поскольку, как всякий налог на имущество может рассматриваться как метод изъятия части дохода, приносимого этим имуществом, так и любой налог на доход может признаваться в качестве способа косвенного обложения имущества, приносящего этот доход. В конкретной практике налогообложения при определении налоговой базы (стоимостной оценки) объекта недвижимости может использоваться метод капитализации дохода, а при налогообложении доходов проживание в собственном доме в ряде стран учитывается как получение определенного вмененного дохода (в размере суммы аренды этого объекта недвижимости).

Организационно вся эта система подоходного налогообложения основывается на сочетании предварительных (авансовых) налогов, консолидирующего (единого) налога на общую сумму доходов граждан и последующих (контрольно-регулирующих) налогов. Все эти налоги связаны между собой либо через механизмы прямого взаимозачета (второй налог - с налогами из первой группы), либо в порядке применения методов взаимного контроля (налоги третьей группы - против второго налога и налогов из первой группы). В целом перечисленные выше налоги составляют достаточно стройную и согласованную, во всех своих звеньях, систему налогообложения доходов населения. Охарактеризуем теперь отдельные виды налогов (налоговых режимов), составляющих ключевые звенья этой системы.

В группе "авансовых налогов" первым идет налог на заработную плату (wage tax), выплачиваемую предприятиями и учреждениями. При этом для граждан, не имеющих других доходов, кроме заработной платы, этот налог может оказаться и окончательным налогом.

Следующие налоги - это налоги на доходы (wihtholding taxes), получаемые от финансовых вложений (в виде процентов и дивидендов). В большинстве случаев налоги с этих доходов исчисляются и удерживаются непосредственно плательщиками этих видов доходов. К ним примыкает и налог на "роялти", который применяется в отношении доходов, получаемых от так называемого "интеллектуального капитала". Ставки этих налогов обычно устанавливаются на уровне 20-25%.

Вышерассмотренные налоги отличаются той характерной особенностью, что их уплата (по крайней мере, первоначально) возлагается именно на плательщиков (а не получателей) доходов, и все эти доходы, таким образом, облагаются налогом в момент их выплаты, перечисления соответствующих сумм доходов их получателям. Плательщики доходов при этом получают статус налогового агента и им фактически вменяется в обязанность исполнять функции сборщика налогов в отношении выплачиваемых ими (или через них) доходов.

Другой налог той же группы - налог на прирост капитала (capital gain tax). Он применяется, как правило, только для "финансовых активов", под которыми понимаются пакеты ценных бумаг.

Теперь перейдем к налогу на общую сумму доходов физических лиц (personal income tax), который обычно называют "консолидирующим налогом", поскольку именно при его применении суммируются все доходы данного физического лица ("всех видов и из любых источников") и учитываются (полностью или частично, в зависимости от установленных ограничений) все "авансовые" налоги, ранее уплаченные (удержанные) с отдельных частей или видов доходов этого лица. Таким образом, налоговой базой для этого налога является "совокупный доход налогоплательщика" за определенный период, которым обычно является налоговый (фискальный) год (период двенадцати месяцев, далеко не во всех странах совпадающий с календарным годом).

Все вышерассмотренные "авансовые" налоги, поскольку они закреплены за плательщиками доходов, - действуют только на территории данной страны. Обычно у государства нет возможности в полном объеме воздействовать на плательщиков доходов, находящихся на территории других стран (в этом случае им пришлось бы вторгаться в суверенную юрисдикцию другого государства). Но зато через механизм удержания налога "у источника" выплаты дохода всякая страна имеет возможность привлекать к налогообложению доходополучателей других стран. И это - ключевая норма, обеспечивающая интересы и суверенный приоритет государства при налогообложении любых доходов, извлекаемых или формирующихся на его территории.

"Консолидирующий налог", напротив, основан на применении налоговой юрисдикции государства к получателям доходов, поэтому при его применении налоговые органы контролируют формирование и движение доходов через контроль непосредственно за физическими лицами - получателями этих доходов. Такой контроль распространяется как на "постоянных жителей" (налоговых резидентов) данной страны, которым вменяется уплата налогов "со всех и любых их доходов из всех и любых источников", так и "нерезидентов", которые облагаются налогами только по доходам, получаемым из источников в этой стране.

Исключительно важный момент - определение "дохода" налоговых резидентов. В самой общей форме этот подход формулируется следующим образом: доход - это показатель изменения имущественного состояния любого лица, рассматриваемого в качестве налогоплательщика (обычно при этом приводится ссылка на классическое определение Хейга-Саймонса, согласно которому "доход лица равен сумме его расходов на потребление и прироста чистой (т.е. за вычетом долгов) стоимости принадлежащего ему на основе права собственности имущества"*(1).

Отметим здесь два момента: 1) "доход" для целей налогообложения всегда присутствует, когда изменяется "в плюс" имущественное состояние налогоплательщика; 2) любые поступления денег на счет или непосредственно в руки налогоплательщика считаются его "доходом", если только им не будут представлены доказательства обратного.

Таким образом, обязательным элементом работы налоговых органов (и важнейшей составной частью налогового администрирования) является выявление любых положительных изменений в имущественном состоянии налогоплательщика и их сравнение с суммой доходов, декларируемых в отчетности, представленной налогоплательщиком.

Контрольно-регулирующие налоги по своему составу и по способам применения ориентированы не столько на фискальные цели, сколько на поддержание эффективного администрирования "консолидирующего" налога. Среди них обычно выделяют налоги "на владение" (пользование) имуществом и налоги "на движение" имущественных активов между налогоплательщиками (продажа, передача, любая форма отчуждения имущества или имущественных прав).

Налоги "на владение" представлены рядом налогов на отдельные виды имущества (taxes on property), среди которых основные: налог на объекты недвижимости и налог с транспортных средств (автомобили, водные и воздушные суда). С точки зрения же налогового администрирования значение этих налогов состоит в их функции контроля за имущественным состоянием налогоплательщика.

Следующий - это "налог на крупные состояния" (net worth tax). Ставки этого налога - прогрессивные, обычно не превышают 1-1,5%, объектом обложения является стоимость только чистых активов налогоплательщика, но - обязательно всех его активов, где бы они ни находились: в стране его проживания или за рубежом. Необлагаемый минимум по этому налогу всегда устанавливается на достаточно высоком уровне, и его фискальное значение для казны невелико, но его призвание в другом: этим налогом для крупных собственников создается постоянная и регулярная обязанность декларирования своих имущественных активов - с соответствующими санкциями за укрытие сведений и штрафами за недоплату. А наличие получаемых таким образом сведений дает налоговым органам возможность не только отслеживать процесс формирования и накопления состояний в стране, но и проводить сверку этих сведений с данными деклараций собственников по подоходному налогу.

Налоги на "движение" имущества включают налоги на дарение и на передачу имущества в порядке наследования (estate taxes), а также налоги на переводы денежных средств за рубеж (transfer taxes). Поступления от налогообложения даров и наследств с фискальной точки зрения малосущественны, однако чрезвычайно важны для контрольных целей: при налогообложении наследств выявляются все прежде укрытые от налогообложения доходы наследодателя. Кроме того, само существование налога на дары и наследства лишает налогоплательщиков возможности, в случае выявления фактов их внезапного и заметного обогащения, ссылаться на оставшиеся "от бабушки" старинные бриллианты и на "щедрые подарки" родственников или близких друзей.

Важные контрольные функции выполняет также налог "на вывод капиталов" (exit tax), который может применяться либо как отдельный налог, либо как особый режим в рамках общего подоходного налога. Например, во Франции - это особый налог, который применяется к нереализованному приросту капитала (прирост биржевой цены акций компании) в том случае, когда собственность на пакет акций, других ценных бумаг перемещается за пределы Франции.

В целом все эти "последующие" контрольно-регулирующие налоги оказывают мощную информационную поддержку всей системе налогообложения доходов физических лиц, существенно повышая для налогоплательщиков долгосрочные риски от применения различных схем уклонения от декларирования доходов и уплаты "консолидирующего" подоходного налога.

Рассмотрим далее вопросы налогового администрирования - опять-таки в сравнении с нашей практикой.

Начать с того, что в развитых странах аналитическая работа налоговых органов поставлена не в пример лучше не только из-за применения более широкого арсенала средств и методов, но и потому, что в распоряжении налоговых органов находится единая общая база данных, которая включает информацию по всем видам налогов и пошлин (включая таможенные и вообще все данные по внешнеторговым сделкам), сведения от миграционных органов, банков и страховых компаний, базы данных по сделкам на фондовом рынке и по учету объектов недвижимости (последние вообще открыты для публики) и т.д.

Кроме того, весь процесс налогообложения в развитых странах построен так, что от одного конкретного работника налогового органа (даже на высоком посту) мало что зависит - значит, и коррупционные возможности его минимальны. На первом этапе проводятся проверки и отбор сомнительных налоговых деклараций - причем с помощью компьютерных программ, действующих автономно и без вмешательства со стороны. Аналитической работой вообще занимаются другие подразделения, и кто будет вести данное дело, заранее узнать нельзя. Наконец, взысканием задолженности занимается уже совсем другая служба и совсем другие люди, которые находятся в ином месте; общаться с ними работникам других подразделений налоговых органов даже формально запрещено.

При этом в США эффективность деятельности налоговых органов повышает сложившаяся практика исключения из расчетов наличных. Для оплаты мелких сумм предназначены кредитные карточки, а для крупных - банковские чеки. Наличные в США в широком ходу только у двух групп населения: у незаконных иммигрантов, которые заняты в основном в сфере обслуживания (правда, по размерам своих доходов они не представляют особого интереса для налоговых органов), и в преступном мире. В этом секторе все еще оборачиваются многие миллиарды долларов "черного нала", но в последнее время ситуация с фискальной точки зрения и здесь становится более контролируемой и управляемой.

Дело в том, что в конечном счете и криминальный бизнес, даже располагая крупными суммами, не может их эффективно использовать, не "заводя" в сферу легального безналичного оборота. А легализация наличных денег в США возможна только путем проведения этих средств через счета фирм, уплачивающих все положенные налоги. Отсюда возник специфический именно для США бизнес по отмыванию "грязных денег" - когда открывается множество баров, ресторанов, прачечных (именно от них и возник этот термин - "отмывание денег"), фитнесс-центров, салонов красоты и т.д., в которых не всегда бывает много посетителей, но которые ежедневно исправно сдают в банки на свои счета крупные суммы выручки от своей "деятельности". Таким образом, криминал заставляют платить налоги, а правоохранительные органы последовательно ограничивают сферу чисто криминальной деятельности, постепенно сужая область обращения наличных денег и ужесточая при этом контроль над кэшом. Фискальные органы со своей стороны используют все возможности, чтобы внедрить в сознание налогоплательщиков понимание неизбежности и неотвратимости уплаты налогов.

Если говорить о наиболее эффективном использовании современных информационных технологий и сочетании их с соответствующей перестройкой организационной работы налоговых органов, то здесь, на наш взгляд, наиболее интересен и показателен опыт скандинавских стран.

При осуществлении контроля за правильностью исчисления налогоплательщиками сумм налогов налоговые органы могут использовать любую информацию, содержащуюся в доступных для них базах данных. При этом в Швеции и Финляндии налоговой службой уже инициировано самостоятельное составление налоговых деклараций за налогоплательщиков, которые затем получают эту декларацию по защищенным каналам связи и могут либо согласиться с ней, либо пожелать внести свои изменения и дополнения. В первом случае им достаточно подтвердить эту декларацию, используя механизм электронной подписи, во втором случае им уже необходимо войти в контакт с налоговой службой и представить необходимые документальные доказательства в обоснование предлагаемых поправок или изменений.

Отметим также и опыт Норвегии, где организовано совместное расследование экономических преступлений правоохранительными органами - исходя из положения, что практически в каждом преступлении есть элемент налогового правонарушения. Преимущество такой практики в том, что, во-первых, расследования ведутся с использованием единой (общей) информационной базы, и, во-вторых, при наличии затруднений с подготовкой доказательной базы по преступлению для суда у следствия остается возможность привлечь к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Представляет интерес и разрабатываемый в ряде стран новый проект, в основе которого лежит идея объединения на едином лицевом счете граждан всех финансовых отношений с государством в совокупности - по линии как налогового, так и социального законодательства (пособия и субсидии). Так, в Австралии в рамках стратегии совершенствования государственного управления на одно из первых мест поставлена реформа регулирования по линии "налоги - пособия" (ТТС, tax-transfer system).

Предполагается, что ТТС должна стать основой всей социально-экономической системы страны и охватывать все три уровня управления - общегосударственный, уровень штатов и местного самоуправления.

Вводимая система дает следующие преимущества:

- повышение эффективности механизма ТТС и в целом;

- обеспечение справедливости ("по горизонтали" - равный подход к гражданам в равной ситуации, и "по вертикали" - разный подход к гражданам в разных экономических и социальных условиях);

- системная целостность налогообложения (не толкающая граждан к маневрированию в целях минимизации налогов);

- удобство и легкость администрирования, низкие фискальные издержки (для государства и для налогоплательщиков).

Очевидно, что для России переход на современную систему налогообложения доходов становится жизненно важным делом. Он решает вопросы, связанные со справедливостью распределения налогового бремени, упрощением налогового администрирования, ограничением коррупции и борьбой с преступностью. Как мы видим из опыта развитых стран, применение прогрессии при обложении доходов также невозможно без эффективного контроля за суммарными доходами граждан.

Конкретно же предлагается следующее.

В сфере совершенствования законодательства:

а) перейти на системный подход в регулировании подоходного налогообложения физических лиц, расширить возможность применения "авансовых налогов" и восстановить всю совокупность "контрольно-регулирующих налогов";

б) ввести прогрессивную шкалу налоговых ставок общего ("консолидирующего") подоходного налога;

в) законодательно подтвердить принцип "всеобщности" налогообложения доходов граждан, прекратив предоставлять налоговые иммунитеты в отношении незаконных и "теневых" доходов.

Для оптимизации организационной структуры налоговых органов предлагается следующее:

а) передать в ведение единого налогового ведомства все налоги и сборы (включая таможенные пошлины, социальные взносы и т.д.), дополнить функции такого ведомства также и сбором налоговых платежей;

б) организационно разделить в этом едином налоговом ведомстве подразделения, занимающиеся приемом и первичной обработкой налоговой отчетности, налоговыми расследованиями, взысканием налоговой задолженности.

Для повышения эффективности работы с налогоплательщиками были бы полезны следующие меры:

б) анализировать сведения из СМИ и информацию, предоставляемую так называемыми "третьими лицами";

в) ввести систему "единого лицевого счета" налогоплательщика с "дебетованием" этого счета начислениями (по всем видам налогов) и "кредитованием" - по возвратам налогов и по предоставленным налоговым льготам.

Что же касается описанного выше механизма ТТС, то именно для России он может быть особенно полезен. Решение всех этих вопросов может оказать существенное влияние на смягчение проблемы бюджетного дефицита и одновременно способствовать посредством сконструированного с учетом современных требований механизма ТТС более справедливому распределению доходов и собственности в российском обществе.

В.А. Кашин,

доктор экономических наук

"Финансы", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Нестеров Г.Г., Попонова Н.А., Терзиди А.В. Налоговый контроль, М. 2009. с. 209.