Особый порядок перехода права собственности на товар (С. Последовская, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2012 г.)

Особый порядок перехода права собственности на товар

Компания может предусмотреть в договоре купли-продажи особый порядок перехода права собственности на товары, переданные покупателю. Правила учета при особом переходе права собственности в статье, которая подготовлена на основе материалов книги "Годовой отчет-2012".

В общем случае право собственности на те или иные ценности переходит к покупателю после их отгрузки и приемки последним. Однако из этого правила есть несколько исключений:

- при передаче товаров по договору мены (право собственности на них покупатель получает только после осуществления встречной отгрузки);

- при передаче товаров по договорам купли-продажи с особым порядком перехода права собственности (такие сделки предусматривают, что данное право покупатель получает только после выполнения тех или иных условий, например, после оплаты полученного товара, его доставки в определенный пункт (по экспортным сделкам) и т.д.);

- при передаче товаров посреднику для дальнейшей реализации по договору комиссии, поручения или агентскому договору (такие товары числятся на счете 45 до момента их отгрузки посредником конечному покупателю).

Какие нюансы следует учесть продавцу и покупателю при наличии в договоре особого порядка перехода права собственности на материальные ценности, расскажем в статье, которая основана на материалах книги "Годовой отчет-2012".

Утром - деньги, вечером - стулья

В случае, если договор купли-продажи предусматривает, что право собственности на товар покупатель получает после их полной оплаты, то до этого момента они поступают к нему на ответственное хранение (поступление товара отражают на забалансовом счете 002). При этом продавец стоимость таких товаров не списывает. Они продолжают числиться у него на счете 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция" до поступления суммы оплаты от покупателя.

Стоимость товаров и готовой продукции, отгруженных покупателям, право собственности на которые по состоянию на отчетную дату к ним не перешло, отражают в строке 1210 унифицированной формы бухгалтерского баланса. В эту сроку вписывают дебетовое сальдо по счету 45. Таким образом, по этой строке отражают фактическую себестоимость товаров (или готовой продукции), выручка от реализации которых не может быть признана в бухгалтерском учете.

Пример

Компания отгружает покупателю товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на товары покупатель получает только после их полной оплаты. Себестоимость отгруженных товаров составляет 800 000 руб. Их продажная цена - 1 888 000 руб. (в т.ч. НДС - 288 000 руб.).

После отгрузки товаров покупателю в учете компании делаются записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 800 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных покупателю;

Дебет 76 Кредит 68

- 288 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.

Если на 31.12.2012 товары оплачены не будут, то их стоимость в размере 720 000 руб. отражают по строке 1210 бухгалтерского баланса. После поступления оплаты от покупателя бухгалтер сделает записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 1 888 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 888 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 800 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76

- 288 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 800 000 руб. (1 888 000 - 800 000 - 288 000) - отражен финансовый результат от реализации товаров.

Принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, он не может ни списать его в производство, ни продать. Причем стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (его отграничению от имущества покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец.

Имейте в виду, что, если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, возникнет повод доначислить налог на прибыль по этой сделке независимо от того факта, что товар покупателем оплачен не был. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одной и той же полке на складе) или покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром*(1).

Документальное подтверждение

Продавцу необходимо документально обосновать наличие контроля за сохранностью товара, находящегося у покупателя. Такими документами могут быть:

- дополнительное соглашение к договору с покупателем, в котором оговариваются условия хранения товара до его оплаты (на обособленном складе или в секции склада);

- письмо контрагента с указанием специальной маркировки товара (как правило, такому товару присваиваются отличные от собственных номенклатурные номера);

- инвентаризационная опись покупателя, из которой следует, что спорный товар в учете был отделен от прочих запасов покупателя (как правило, это отдельная инвентаризационная ведомость) и по состоянию на определенную дату числится в учете.

При возникновении спора продавцу нужно доказать, что переданный товар до момента оплаты не использовался покупателем. А это делает достаточно сложным применение на практике договоров с особым порядком перехода права собственности. Ведь большинство таких договоров ставит целью отсрочить момент включения в доходы выручки по ним, маскируя обычные договоры купли-продажи с отсрочкой платежа.

С. Последовская,

эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:

Е. Тарасова,

шеф-редактор издания "Годовой отчет-2012"

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98