Отражаем расходы на ДМС в учете (В. Десятов, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2012 г.)

Отражаем расходы на ДМС в учете

В бухучете затраты на взносы по ДМС признают в отчетном периоде их фактического совершения, независимо от времени выплаты денежных средств.

Стандартный пакет добровольного медицинского страхования (ДМС) - вещь для сотрудников компании обыденная, а значит, и практика учета, с ним связанная, не должна вызывать затруднения у бухгалтера. Но именно он нередко оказывается в тупике. Рассмотрим детально порядок учета различных вариантов договоров ДМС и немного облегчим трудовые будни.

Взносы на ДМС в налоговом учете

По договору ДМС работодатель платит страховые взносы страховой компании, которая обязуется финансировать медицинские услуги для конкретного работника. При этом перечень услуг может отличаться: зависеть от должности сотрудника, срока его работы в компании и других факторов.

В налоговом учете расходы фирмы на ДМС сотрудников включают в состав расходов на оплату труда*(1) при выполнении следующих условий:

- трудовой или коллективный договор содержит обязательство работодателя предоставить сотруднику полис ДМС*(2);

- договор ДМС заключен со страховой компанией (которая имеет лицензию на ведение деятельности в области ДМС на территории РФ) на срок не менее одного года;

- максимальная сумма затрат на взносы по ДМС не должна превышать 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам ДМС не облагают НДФЛ, страховыми взносами на обязательное страхование и "травматизм"*(3).

Расчет нормативной суммы

Для расчета предельной суммы страховых взносов по полисам ДМС нужно руководствоваться несколькими правилами. Во-первых, из общей суммы расходов на оплату труда необходимо исключить взносы по договорам обязательного страхования работников, добровольного страхования жизни и добровольного личного страхования работника, а также уплачиваемые в рамках программы по государственному софинансированию пенсий взносы*(4).

Во-вторых, при расчете норматива расходы на оплату труда учитывают нарастающим итогом со дня вступления договора ДМС в силу*(5). При расчете норматива нужно учитывать расходы на оплату труда всех сотрудников компании, а не только застрахованных лиц*(6).

Пример

15 сентября фирма заключила договор ДМС сотрудников. Срок действия договора - 1 год. Общая сумма страховых взносов - 200 000 руб. Эту сумму фирма перечислила страховой компании на дату заключения договора. Ежемесячный постоянный размер расходов на оплату труда составляет 400 000 руб. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев. Сразу отметим, что в примере все расчеты представлены для невисокосного года.

Сумму расходов на оплату труда необходимо скорректировать с учетом периода действия договора и суммы страховых взносов, поименованных в п. 16 ст. 255 НК РФ.

По итогам 9 месяцев расходы на оплату труда для целей определения норматива составят:

(400 000 руб. - 200 000 руб.) : 30 дн. х 15 дн. = 100 000 руб.

По итогам года расходы на оплату труда для целей определения норматива составят:

100 000 руб. + 1 200 000 руб. (сумма за период с октября по декабрь) = 1 300 000 руб.

Таким образом, фирма сможет признать расходы на ДМС в размере:

- за 9 месяцев:

100 000 руб. х 6% = 6000 руб.;

- за год:

1 300 000 руб. х 6% = 78 000 руб.

Если фирма применяет кассовый метод в налоговом учете, то страховые взносы по договору ДМС отражают в полном объеме на дату их оплаты*(7). В компаниях, применяющих метод начисления, учет будет зависеть от условий договора. Но в любом случае включить страховые взносы в расходы можно только после их оплаты*(8).

Если страховой взнос уплачивают разовым платежом, то такие затраты включают в расходы отчетного периода в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в каждом месяце.

Пример

Воспользуемся условиями первого примера. Для фирмы отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

Сумма страховых взносов, относящихся к 9 месяцам, составила:

200 000 руб. : 365 дн. х 16 дн. = 8767,12 руб.

Сумма страховых взносов за год составила:

200 000 руб. : 365 дн. х 108 дн. = 59 178,08 руб.

Таким образом, по итогам 9 месяцев признать в расходах можно только 6000 руб. из 8767,12 руб., а по итогам года учитывают полную сумму - 59 178,08 руб.

Если по условиям договора ДМС страховой взнос перечисляют несколькими платежами, то каждый платеж учитывают равномерно в течение периода, за который он был произведен*(9). Возможны ситуации, по которым договор не устанавливает, к какому периоду (месяц, квартал и более) относится каждый отдельный платеж. В таком случае нужно определять предельный размер расходов на ДМС исходя из общей суммы страхового взноса и количества календарных дней, в течение которых будет действовать договор*(10). Это означает применение методологии учета аналогичной той, что используется для договоров с разовым платежом. При этом не нужно забывать, что учитывать в составе расходов можно только фактически оплаченные страховые взносы.

Пример

Воспользуемся условиями первого примера. Страховую премию уплачивают ежемесячными платежами до 15-го числа каждого месяца в размере 16 667 руб. При этом договором установлено, что первый платеж относят к периоду с 15 сентября по 15 октября, второй - с 15 октября по 15 ноября и так далее до окончания срока действия договора.

Сумма страховых взносов, относящихся к 9 месяцам, составит:

16 667 руб. : 31 дн. х 16 дн. = 8602,32 руб.

Сумма страховых взносов за год составит:

8602,32 (за период с 15 сентября по 15 ноября) + 16 667 руб. (за период с 15 октября по 15 ноября) + 16 667 руб. (за период с 15 ноября по 15 декабря) + 9139,96 руб. (за период с 15 по 31 декабря - 16 667 руб. : 31 дн. х 17 дн.) = 51 076,28 руб.

Таким образом, по итогам 9 месяцев признать в расходах можно только 6000 руб. из 8602,32 руб., а по итогам года учитывают полную сумму в размере 51 076,28 руб.

Бухгалтерский учет

Правила бухучета расходов по договору ДМС имеют отличия от порядка налогового учета. Прежде всего нужно помнить, что затраты на страховые взносы в бухучете признают в том же отчетном периоде, в котором они производились, независимо от времени фактической выплаты денежных средств*(11). Поэтому расходы на ДМС следует ежемесячно учитывать исходя из общей суммы страховой премии и количества календарных дней действия договора в текущем месяце.

Страховые взносы, уплаченные разовым или несколькими платежами, признают в составе расчетов с дебиторами и кредиторами и отражают в отчетности как дебиторскую задолженность, ведь они являются предоплатой и предусматривают возможность возврата страховой премии при досрочном расторжении договора.

На дату перечисления страхового взноса формируют бухгалтерскую запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". А также на последнее число месяца бухгалтерские записи формируют по дебету счетов затрат 20 (26, 44) и кредиту счетов 76, субсчет 76-1.

Пример

Воспользуемся условиями первого примера. Бухгалтер отразил операции следующими проводками:

- 15 сентября:

Дебет 76-1 Кредит 51

- 200 000 руб. - отражено перечисление страховой премии на основании выписки банка по расчетному счету;

31 сентября:

Дебет 20 Кредит 76-1

- 8767,12 руб. - (200 000 руб. : 365 дн. х 16 дн.) - отражены расходы на страхование, относящиеся к сентябрю.

Спорные вопросы

Если договор ДМС, заключенный на срок более одного года, был расторгнут до окончания срока действия, а общий срок действия составил менее года, то компания должна включить в состав доходов всю сумму страховой премии, ранее учтенную в расходах. Минфин России придерживается данной позиции*(12) несмотря на то, что в налоговом законодательстве отсутствует требование восстанавливать расходы в отношении договоров ДМС*(13).

На практике довольно часто компании страхуют не только сотрудников, но и их родственников, которые не состоят с фирмой в трудовых отношениях. Страховые взносы, уплаченные в отношении таких лиц, нельзя учитывать в качестве расходов при расчете базы по налогу на прибыль*(14). Но при этом не нужно начислять и страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России и на "травматизм". Также не удерживают НДФЛ со стоимости страхового полиса, оформленного на члена семьи*(15).

В. Десятов,

ведущий методолог по налоговому учету

отдела налогового администрирования компании "Русская Телефонная Компания"

Экспертиза статьи:

Е. Мельникова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Мнение. НДФЛ с сумм на медобслуживание

Кирилл Котов, заместитель начальника отдела ФНС России

Страховые взносы по договорам добровольного, в том числе медицинского, страхования могут уплачиваться только страховщику - страховой организации, имеющей лицензию на ведение деятельности в области ДМС. При наступлении страхового случая суммы возмещения работнику понесенных медицинских расходов освобождаются от НДФЛ на основании положений пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса.

Самому медицинскому учреждению фирма может оплачивать только оказанные по факту услуги (если был заключен договор на медобслуживание). Суммы таких платежей освобождены от НДФЛ по основаниям, предусмотренным пунктом 10 статьи 217 Налогового кодекса.

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 16 ст. 255 НК РФ

*(2) абз. 1 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ

*(3) п. 3 ст. 213, п. 10 ст. 217 НК РФ; п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ; письмо УФНС России по г. Москве от 01.07.2010 N 20-14/3/068886

*(4) ст. 255 НК РФ; Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ

*(5) п. 3 ст. 318 НК РФ

*(6) письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65

*(7) п. 3 ст. 273 НК РФ

*(8) п. 6 ст. 272 НК РФ

*(9) п. 6 ст. 272 НК РФ

*(10) письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/2/37

*(11) п. 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(12) письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327

*(13) абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ

*(14) абз. 1, 5 п. 16 ст. 255, п. 6 ст. 270 НК РФ

*(15) п. 3 ст. 213 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 01.07.2010 N 20-14/3/068886