Поговорим о приносящей доход рекламе (М.В. Семенов, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.)

Поговорим о приносящей доход рекламе

В области рекламы у операторов связи большие возможности. Обширные клиентские базы позволяют им выступать в качестве рекламораспространителей, сотрудничество с которыми приносит ощутимый эффект в продвижении товаров (работ, услуг). Как получить выгоду от распространения рекламы, не нарушая ограничений действующего законодательства? Как правильно учесть доходы и расходы от данного вида деятельности? Что нужно знать о социальной рекламе? Как рекламировать товары (работы, услуги) в сети Интернет? Ответы на вопросы читайте в статье.

Что нужно знать о распространении рекламы?

На рекламу, распространяемую по сетям связи, ст. 18 Закона о рекламе наложено существенное ограничение - условие о предварительном согласии абонента или адресата на получение рекламы. Также запрещено распространять рекламу с применением средств выбора и (или) набора абонентского номера без участия человека (автоматического дозванивания, автоматической рассылки). Отметим, что с точки зрения маркетинговых стратегий реклама всегда адресная, то есть предназначена для некоторого круга потребителей, определенного по признаку возраста, пола, социального и материального положения, но с позиции распространения реклама не имеет конкретного адресата и должна быть доступна любому потребителю*(1). В любом случае абонент не должен платить за время рекламы (при повременной системе оплаты связи), также у него нужно получить согласие на распространение рекламной информации с использованием сетей связи.

Обратим внимание на такой момент. Оператор как исполнитель получил заказ на распространение рекламы с олимпийской символикой. Как известно, до зимних олимпийских игр остается менее двух лет. Однако для использования олимпийской символики при рекламировании товаров работ, услуг рекламодатель, как минимум, должен быть причастен к Олимпийским играм в качестве спонсора, при этом потребительские свойства рекламируемых товаров (работ, услуг) должны быть одобрены Международным олимпийским (паралимпийским) комитетом, Олимпийским (Паралимпийским) комитетом России, Оргкомитетом "Сочи-2014". Хотя ответственность за достоверность рекламы несет рекламодатель, рекламораспространитель вправе в целях недопущения распространения ненадлежащей рекламы затребовать у рекламодателя документы, подтверждающие правомочность использования им олимпийской символики, в том числе договоры с Олимпийским или Паралимпийским комитетом*(2). Рекомендуем операторам связи разборчиво относиться к распространяемой рекламе, чтобы лишний раз не давать антимонопольному органу повод проверить всех участников сделки.

О бухгалтерском учете обычной рекламы

Проще всего определиться в этом вопросе монополистам, операторам, занимающим существенное положение в сети связи, а также операторам универсального обслуживания. Все они ведут раздельный учет доходов и расходов по оказываемым услугам и видам деятельности согласно специальным Методическим рекомендациям *(3). В соответствии с данным документом информационные услуги и реклама относятся к прочим неосновным направлениям бизнеса коммуникационных компаний. Раз так, операторам нужно:

- выделить в учете доходы по неосновным видам деятельности;

- относить соответствующие доходам расходы на субсчета счетов 23, 29, 44, после чего выделять на субсчет счета 90 "Себестоимость продаж по неосновным видам деятельности".

Обособление доходов и расходов по рекламе и информационным услугам нужно в первую очередь для того, чтобы они не распределялись на финансовые результаты от оказания регулируемых услуг связи, так как в противном случае может быть необоснованно установлен тариф. Потребители и партнеры должны платить только за оказываемые им услуги, поэтому по ним операторы связи и ведут раздельный отраслевой учет.

Доходы от рекламы автор рекомендует отражать на субсчете, открытом к счету 90 "Продажи", или в отдельной аналитике "Выручка от неосновных видов деятельности". Расходы, связанные с рекламой, можно учитывать либо на счете 44 "Расходы на продажу", либо на счете 29 "Расходы обслуживающих производств и хозяйств". На первом могут быть отражены расходы на рекламу собственного бизнеса, если они не учтены на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Поэтому, чтобы не запутаться, для учета затрат, связанных с оказанием рекламных услуг заказчикам, можно использовать "нейтральный" счет 29. Главное, чтобы он закрылся на тот субсчет счета 90, который формирует результат от соответствующего неосновного вида деятельности (информационные услуги и реклама).

Возникает вопрос: как выделить затраты, касающиеся, например, рассылки рекламных сообщений или счетов за услуги связи, в которых на обратной стороне размещена реклама? Очевидно, нужно выбрать относящиеся к этому процессу расходы. Например, если рекламой у оператора связи занимается отдельное подразделение, то расходы на его содержание (оплата труда, взносы, материалы и т.д.) следует отнести на рекламный бизнес коммуникационной компании. Сложнее с расходами, которые косвенно связаны с рекламной рассылкой (например, расходы на изготовление счетов на оплату услуг связи с рекламой и их доставку до абонентов или же затраты на оплату услуг межсетевого взаимодействия при отправке сообщений в сети (при наличии согласия абонента)). Как выделить из поименованных затрат те, что приходятся на неосновной вид деятельности (распространение рекламы)? В пункте 17 Методических рекомендаций сказано, что в случае невозможности прямого отнесения расходов на конкретные производственные процессы или неосновные виды деятельности распределение расходов рекомендуется производить с использованием баз распределения. В Методических рекомендациях предложено несколько вариантов баз распределения (в зависимости от того, какие расходы нужно распределять). Но если эффект от распределения косвенных расходов на неосновные виды деятельности небольшой, то можно оставить лишь прямые расходы.

Пример 1

Оператор разместил на счетах на оплату услуг связи рекламу стороннего заказчика. Выручка за отчетный период от данной услуги составила 118 тыс. руб. (в том числе НДС). Прямые расходы (зарплата менеджера со страховыми взносами) равны 40 тыс. руб.

Затраты на изготовление счетов, их доставку абонентам отнесены к косвенным расходам, связанным с оказанием услуг связи, за которые выставлены счета. Ввиду того, что доля доходов от размещения рекламы на счетах несоразмерно мала по сравнению с выручкой от основного вида деятельности, решено не распределять между ними упомянутые косвенные расходы.

В бухгалтерском учете оператора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены доходы от размещения рекламы на счетах	62	90	118 000
Начислен НДС со стоимости оказанных услуг	90	68	18 000
Отражены прямые расходы, связанные с рекламой	29, 44	70, 69	40 000
Показана себестоимость рекламных услуг	90	29, 44	40 000
Сформирован результат от размещения рекламы*	90	99	60 000
* В проводках отражены доходы и расходы, связанные с распространением рекламы.

Напоминаем, рассмотренный порядок отражения доходов и расходов базируется на Методических рекомендациях, разработанных для применения операторами, ведущими раздельный учет доходов и расходов по оказываемым услугам связи и неосновным видам деятельности. Тот, кто такого учета не ведет, также может взять представленный алгоритм на заметку, скорректировав согласно принятой системе учета, описанной в учетной политике.

О налогообложении обычной рекламы

Для целей расчета налога на прибыль доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав включаются в облагаемые доходы (выручку) независимо от того, от какого вида деятельности они получены налогоплательщиком (п. 1 ст. 249, 249 НК РФ). В части НДС вывод аналогичен: объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В связи с этим доходы от рекламы включаются в расчет налогов, так же как поступления от основной деятельности (оказания услуг связи). Если оператор связи уплачивает единый налог на УСНО, то выручка от распространения рекламы сторонних заказчиков учитывается независимо от выбранного объекта налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы"). Нужно принимать во внимание, что увеличение выручки за счет поступлений от рекламы влияет на максимальный объем доходов, превысив который, организация не вправе применять спецрежим (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

При расчете налога на прибыль, включая в облагаемые доходы выручку от размещения рекламы, нужно определиться с основанием, по которому учитываются понесенные расходы. Очевидно, что нормы п. 4 ст. 264 НК РФ не подойдут, так как они касаются размещения рекламы о товарах (работах, услугах), реализуемых налогоплательщиком. Поэтому такого вида затраты и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Целесообразно учитывать расходы на распространение рекламы сторонних заказчиков исходя из их экономической сущности. Затраты на оплату услуг межсетевого взаимодействия включаются в состав материальных расходов по приобретению услуг производственного характера, выполняемых сторонними исполнителями (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Сюда же можно отнести расходы на оплату работ по нанесению рекламы на обратную сторону счетов за услуги связи. Оплата труда менеджеров, работающих с содержанием выпускаемой рекламы, учитывается как расходы на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ). Что касается капитальных расходов (суммы начисленной амортизации), то трудно выделить объекты основных средств, использующиеся только для распространения рекламы сторонних исполнителей. Как правило, амортизируемое имущество применяется в основных видах деятельности оператора связи (в неосновных - время от времени). Распределять амортизацию по видам деятельности (оказываемым услугам) налоговое законодательство не обязывает - достаточно разделения расходов на прямые и косвенные. Это, кстати, следует делать в отношении оказания услуг связи. В части информационных услуг и распространения рекламы, по мнению автора, следует акцентировать внимание на прямых расходах. Конечно, есть и косвенные затраты при распространении операторами связи рекламы, но, как и амортизация ОС, как правило, они относятся к основным видам деятельности и будут учтены в полном объеме как расходы, связанные с производством и реализацией.

О непростой социальной рекламе

Таковой считается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также на обеспечение интересов государства (ст. 3 Закона о рекламе). Заключение договора на распространение социальной рекламы является обязательным для рекламораспространителя в пределах 5% процентов годового объема распространяемой им рекламы (в том числе общего времени рекламы, распространяемой в теле- и радиопрограммах, общей рекламной площади печатного издания, общей рекламной площади рекламных конструкций). Хотя то, что указано в скобках, не используется операторами в распространении рекламы, конкретизация способов не сокращает число рекламораспространителей, которые обязаны выделять не менее 5% на социальную рекламу.

В ней не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических и юридических лицах. Исключение сделано в отношении органов государственной власти, органов местного самоуправления, спонсоров, социально ориентированных некоммерческих организаций, а также физических лиц, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи. Есть отдельная норма о спонсорах. Упоминание их в социальной рекламе не должно превышать 5% рекламной площади (пространства). Само название "социальная реклама" говорит о том, что она распространяется на льготных условиях, то есть по низким расценкам либо безвозмездно. Нужно ли оператору связи, выступающему в качестве рекламораспространителя, доначислять налоги так, как будто это не социальная, а обычная коммерческая реклама?

По мнению автора, этого делать не стоит. Надо отражать сделку в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, то есть по факту. Социальная реклама - это не сделка со взаимозависимыми лицами, которые влияют на ценообразование. Влияние, конечно, есть, но в силу закона, а не по причине личной заинтересованности лиц в минимизации налогообложения. Поэтому, например, если социальная реклама распространяется безвозмездно, то в учете отражаются только расходы, связанные с ее распространением. Вправе ли бухгалтер включить их в расчет налога на прибыль? Очевидно, что их не стоит учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как нет соответствующих доходов. Остается включить затраты на производство социальной рекламы в состав внереализационных расходов, не связанных с основной деятельностью, налогообложение которых не зависит от того, получила ли организация доходы от реализации.

Деятельность юридических и физических лиц по распространению социальной рекламы, осуществляемая на бескорыстной (безвозмездной) основе, признается благотворительной (ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ). Раньше связанные с такой деятельностью расходы проблематично было учесть при налогообложении прибыли*(4). Но сейчас, с принятием Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ, есть пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, учитываются затраты по безвозмездному оказанию услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы. Указанные затраты признаются для целей налогообложения при условии соблюдения требований к социальной рекламе, прописанных, как ни странно, в гл. 21 НК РФ. Иными словами, налогообложение прибыли взаимосвязано с НДС, причем по последнему налогу в отношении социальной рекламы тем же Федеральным законом от 18.07.2011 N 235-ФЗ как раз установлена льгота: в силу пп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается) безвозмездное оказание услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством о рекламе. Есть, правда, одно условие - в социальной рекламе, распространяемой иными способами (не на телевидении и не на радио), на упоминание о спонсорах отведено не более 5% рекламной площади (пространства). Если ограничение превышено, то нужно начислить налог с рыночной стоимости социальной рекламы. То же самое нужно сделать, если такая реклама не бесплатна.

Налоговый орган (в случае сомнения в отношении правомерности и обоснованности применения рекламопроизводителями или рекламораспространителями освобождения от налогообложения соответствующих операций) вправе обратиться с соответствующим запросом в антимонопольный орган (ФАС), соответствующие органы государственной власти (органы местного самоуправления). Ведь не секрет, что применение льгот налоговики всегда проверяют с особой тщательностью. Если бухгалтер не уверен в обоснованности использования льготы, он вправе от нее отказаться, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту регистрации (Письмо ФНС РФ от 18.11.2011 N ЕД-4-3/19322@).

Пример 2

Оператор связи распространяет в сети социальную рекламу о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации и нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи. Реклама распространяется бесплатно, о спонсорах в ней не сказано, поэтому бухгалтер использует льготу по НДС. Затраты на оплату труда работника (40 тыс. руб.), ответственного за отправку сообщений социальной рекламы, являются косвенными, так как работник занят также обычной коммерческой рекламой. На социальную рекламу сотрудник тратит около 1/5 своего рабочего времени.

Несмотря на то что от распространения социальной рекламы оператор не получает доходов, это не означает, что связанные с ней расходы следует учитывать как прочие затраты, формируя от них убытки. Ведь, по сути, социальная реклама - это обязанность рекламораспространителя, которая дополняет неосновной вид деятельности оператора связи. Почему же в таком случае расходы на распространение социальной рекламы не добавить к затратам, связанным с обычной коммерческой рекламой? Ведь финансовый результат от социальной рекламы отрицателен (расходы при отсутствии доходов), он не несет полезной информации. Куда важнее пользователям финансовой отчетности знать, сколько прибыли заработает оператор на распространении всей рекламы (как платной, так и бесплатной). Это как раз и будет финансовый результат от неосновного вида деятельности.

Затраты на оплату труда работника, ответственного за распространение рекламы, можно не делить между социальной и обычной рекламой. Их проще учесть в полном объеме в уменьшение доходов, полученных от распространения коммерческой рекламы. Таким образом, в бухгалтерском учете распространение бесплатной рекламы отдельно не выделяется, то же самое происходит и в налогообложении. Однако если социальная реклама не является таковой с позиций Налогового кодекса (не удовлетворяет требованиям пп. 32 п. 3 ст. 149, пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ), то у бухгалтера могут возникнуть проблемы с налогообложением расходов, относящихся к социальной рекламе, но не выделенных отдельно. Чтобы не оказаться в такой ситуации, бухгалтер вправе подстраховаться и все же отражать отдельно хотя бы в налоговом регистре расходы, связанные с распространением социальной рекламы. Зарплата и взносы работника, ответственного за распространение рекламы, будут поделены в соотношении 4:1 или 32 тыс. руб. (на обычную рекламу) и 8 тыс. руб. (на социальную). Аналогичным образом можно разделить иные общие расходы, относящиеся к обоим видам рассматриваемой рекламы, главное - правильно выбрать показатель распределения. В этом вопросе бухгалтеру могут помочь технические специалисты, которые лучше разбираются в вопросах функционирования сети связи и использования ее для распространения рекламы.

О рекламе в Интернете

Размещение рекламы во Всемирной паутине должно подчиняться общепринятым правилам. В Письме ФАС РФ от 02.05.2012 N АК/13623 сообщается, что Закон о рекламе применяется к отношениям в сфере рекламы независимо от места ее производства, если распространение рекламы осуществляется на территории РФ. Хотя специальных положений, устанавливающих требования к порядку размещения рекламы в сети Интернет, закон не содержит, размещаемая в Интернете реклама должна соответствовать общим требованиям законодательства. В случае выявления размещения в сети Интернет рекламы, не отвечающей таким требованиям, антимонопольные органы должны привлекать виновных лиц к ответственности.

Определение субъектов ответственности может осуществляться как из общедоступной информации (размещенной в рекламе, а также на сайте рекламораспространителя или рекламодателя), так и путем направления запросов распространителю спорной рекламы с целью выявления рекламодателя. Если антимонопольный орган не может самостоятельно определить собственника интернет-ресурса, на котором размещена данная реклама, он вправе направить мотивированный запрос в правоохранительные органы с целью установления такого собственника. С учетом того, что информация, размещенная в сети Интернет, является общедоступной, то есть распространяется на территории, подведомственной двум и более территориальным органам Федеральной антимонопольной службы, критерием определения полномочий территориальных антимонопольных органов может выступать место нахождения лица, допустившего нарушение законодательства о рекламе.

Операторы связи на своих сайтах размещают информацию больше о своем бизнесе, нежели о сторонних организациях. При этом нужно понимать, что Закон о рекламе не распространяется на справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой. По мнению специалистов ФАС, не является рекламой информация о производимых или реализуемых товарах, размещенная на официальном сайте производителя или продавца данных товаров, если указанные сведения предназначены для информирования посетителей сайта об ассортименте товаров, правилах пользования и т.п., следовательно, на такую информацию положения Закона о рекламе не распространяются. Вместе с тем квалификация материала как рекламного либо информационного не зависит от способа его распространения (в сети Интернет), а определяется манерой предоставления и назначения такой информации. Так, в отдельных случаях, когда размещаемая на сайте информация направлена не столько на информирование потребителей о деятельности организации или ее товарах, сколько на выделение определенных товаров или самой организации (например, в виде всплывающего баннера), такая информация может быть признана рекламой. Вплывающие баннеры, безусловно, удобны, но обычно они используются как ссылки на другие сайты и интернет-ресурсы. Если таких ссылок на сайте оператора связи нет, большая часть информации на сайте подпадает под действие Закона о защите прав потребителей, а не Закона о рекламе. Ведь свой сайт оператор связи использует для информирования клиентов и абонентов о собственных оказываемых услугах, а не как место для рекламы извне. При этом для потребителей - физических лиц информация о товарах (работах, услугах) в обязательном порядке должна содержать в том числе указание цены в рублях. Данное правило ч. 2 ст. 10 Закона о защите прав потребителей не распространяется на взаимоотношения юридических лиц и предпринимателей*(5). Они не ограничены в доведении информации до партнеров и потенциальных клиентов не из числа граждан. При этом нужно помнить, что законным средством платежа между резидентами РФ является национальная валюта, поэтому именно в ней целесообразно приводить информацию о ценах и тарифах.

* * *

В целом реклама в дополнительных доходах операторов связи занимает не последнее место. Задача бухгалтера - правильно отразить прибыль от данного направления деятельности, разделив по разным объектам калькулирования (услуги связи и неосновные виды деятельности) расходы на свою и чужую рекламу. При этом в отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения выделение неосновного вида деятельности не принципиально, прибыль от распространения рекламы включается в расчет налогов наравне с прибылью от оказания услуг связи. Особое внимание нужно уделить социальной рекламе, расходы от которой можно отдельно не выделять, а учитывать в составе всех расходов, связанных с приносящей доход дополнительной деятельностью. Однако для целей налогообложения расходы на социальную рекламу не всегда могут быть учтены, поэтому для расчета налогов есть смысл разделить коммерческую и социальную рекламу. Это позволит бухгалтеру при необходимости представить уточненный расчет, что обезопасит налогоплательщика от возможных штрафных санкций.

М.В. Семенов,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС МО от 11.03.2009 N КА-А40/1269-09.

*(2) Письмо ФАС РФ от 15.12.2011 N ПС/46811.

*(3) Утверждены Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.

*(4) Письмо Минфина РФ от 26.12.2008 N 03-03-05/187.

*(5) Письмо ФАС РФ от 29.07.2010 N АЦ/24295.