Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23.07.2012 N СА-4-7/12100 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23.07.2012 N СА-4-7/12100

О камеральной проверке уточненной декларации

Пунктом 9.1 ст. 88 НК РФ определены условия прекращения камеральной налоговой проверки в случае, когда до ее завершения налогоплательщиком представляется уточненная налоговая декларация. Но положения указанного пункта сформулированы недостаточно четко. Например, нормами п. 9.1 ст. 88 НК РФ не урегулирован вопрос о том, подлежит ли отмене решение по результатам камеральной проверки, если до его вынесения после составления акта данной проверки налогоплательщик подал уточненную декларацию. Другими словами, неясно, сведениями какой декларации - первоначальной или уточненной - должен руководствоваться налоговый орган при принятии решения по итогам камеральной проверки, если уточненная декларация подана до принятия решения по первоначальной декларации.

Неоднозначность упомянутой нормы проявляется, прежде всего, в определении момента окончания проверки. Дело в том, что п. 9.1 ст. 88 НК РФ не предусмотрено документальное оформление сроков проведения камеральной проверки, как это сделано, например, в п. 15 ст. 89 НК РФ в отношении выездной проверки*(1). В пункте 2 названной нормы упоминается лишь о трехмесячном сроке, в течение которого эта проверка должна быть проведена. Период, в течение которого проводилась проверка, отражается в акте, да и то лишь в случае выявления нарушений (п. 3 ст. 100 НК РФ). Если нарушения не выявлены - составление акта не предусмотрено вовсе. В то же время из п. 1 ст. 100 НК РФ, где говорится о том, что акт налоговой проверки должен быть составлен в течение 10 дней после окончания камеральной проверки, следует, что подачу уточненной декларации после составления акта нужно рассматривать как подачу уточненных сведений за рамками камеральной проверки. Если сроки окончания камеральной проверки рассматривать, принимая во внимание совокупность положений, установленных п. 2 ст. 88 и ст. 100 НК РФ, невольно возникают сомнения, применим ли в такой ситуации п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Кроме того, прекращение камеральной проверки, исходя из содержания п. 9.1 ст. 88 НК РФ, буквально означает окончание всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации. Однако, о каких действиях здесь идет речь, данный пункт не поясняет. Изначально все действия, осуществление которых предписано налоговым органам порядком проведения камеральной проверки (в частности ст. 88 НК РФ), в равной степени можно считать теми действиями, которые налоговый орган обязан прекратить, получив уточненную декларацию. Но ведь как действия можно рассматривать и составление акта (и, соответственно, вынесение решения по результатам камеральной проверки о привлечении к ответственности за совершенное налоговое правонарушение), и действия, о которых говорится в п. 3 ст. 88 НК РФ (в частности направление налогоплательщику требования с запросом о представлении дополнительных сведений или пояснений).

Судебная практика при рассмотрении споров, возникающих вокруг применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ, демонстрирует различные подходы к трактовке словосочетания "окончание всех действий", а также к определению момента окончания камеральной налоговой проверки. (Заметим, особенно актуален этот вопрос в части НДС, поэтому и практика приведена далее соответствующая.)

Например, ФАС ВСО в Постановлении от 25.05.2010 N А10-5058/2009 под действиями, которые нужно завершить, понимает проверочные мероприятия, проводимые в рамках камеральной проверки. Тогда как действия по составлению акта по установленной форме о выявленных налоговых правонарушениях и вынесению соответствующего решения, по сути, не относятся к проверочным мероприятиям. По мнению ФАС ВСО, они являются способом (методом) оформления итогов (результатов) проверки. Более того, осуществляются подобные действия уже по истечении отводимого на камеральную проверку трехмесячного срока (абз. 2 п. 1 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

В Постановлении от 23.11.2010 N А72-1434/2010 ФАС ЦО также пришел к выводу о том, что представление налогоплательщиком уточненных деклараций после составления акта проверки и вручения его налогоплательщику не может изменять сроки принятия решения по камеральной налоговой проверке первой из них, установленные Налоговым кодексом. Принимая решение без учета следующей уточненной декларации и руководствуясь положениями ст. 88, 101 НК РФ, налоговый орган вправе одновременно назначить камеральную проверку данной декларации.

Заслуживает внимания и позиция ФАС СКО, который в Постановлении от 08.12.2010 N А53-3/2010 указал следующее. Налоговое законодательство не предоставляет налоговым органам право отказать налогоплательщику в принятии уточненной декларации или игнорировать ее содержание. Налоговая декларация с момента ее принятия налоговым органом становится документом, который свидетельствует о фактах, порождающих налоговые правоотношения (п. 1 ст. 80 НК РФ). Налогоплательщик имеет право внести изменения и дополнения в налоговую декларацию в случае обнаружения ошибок (п. 1 ст. 81 НК РФ). Представление уточненной декларации, как правило, связано с определенными правовыми последствиями:

- выявлением в конкретном налоговом периоде неполной или излишней уплаты налога;

- возникновением права налоговых органов требовать уплаты недоимки и пеней или права налогоплательщика на возврат из бюджета (зачет) излишне уплаченного налога.

Если уточненный расчет был представлен в надлежащий налоговый орган одновременно с возражениями по акту камеральной проверки (то есть до того, как последний принял решение по камеральной проверке первоначальной декларации), то первоначальный документ утрачивает юридическую силу. Следовательно, в такой ситуации принимать решение на основании аннулированной декларации налоговая инспекция не вправе.

ФАС МО также считает, что вынесение налоговым органом решения по результатам камеральной проверки ранее поданной декларации при наличии уточненной противоречит п. 1 ст. 88 НК РФ, нарушая тем самым права налогоплательщика, а значит, является незаконным (Постановление от 23.03.2010 N КА-А40/2152-10). Позднее в Постановлении от 13.03.2012 N А40-68918/11-129-295 судьи этого округа, направляя дело на новое рассмотрение, отметили, что под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения по ее результатам. Поэтому при рассмотрении дела нижестоящим судам необходимо было исследовать вопрос о влиянии на суммы произведенных инспекцией налоговых доначислений тех показателей, которые содержатся во второй уточненной налоговой декларации, сданной в инспекцию до принятия ею решения по итогам камеральной налоговой проверки первой уточненной декларации.

Однако самым любопытным среди перечисленных мнений, высказанных судебными инстанциям в отношении рассматриваемого вопроса, по праву можно считать толкование спорной нормы судьями ФАС ЦО в Постановлении от 26.04.2012 N А68-2616/2011. Для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ понятию окончание проверки законодатель придает иной смысл: под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая заменена налогоплательщиком на новую декларацию, так как фактическая подача уточненной декларации лишает первоначально поданные декларации юридической силы.

Принимая во внимание отсутствие в арбитражной практике единого мнения в толковании нормы, установленной п. 9.1 ст. 88 НК РФ, налогоплательщикам при обжаловании неправомерных действий (решений) налоговиков при возникновении подобных спорных ситуаций до сих пор достаточно было учесть позицию судей своего округа.

Однако с выходом Письма ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100 ситуация, возможно, изменится. В упомянутом письме (пожалуй, это первое разъяснение официальных органов по данной теме) специалисты ФНС данную проблему проанализировали применительно к налоговой декларации по НДС, в которой сумма налога заявлена к возмещению, то есть в ситуации, когда решение по результатам камеральной проверки должно быть вынесено в соответствии с положениями ст. 101, 176 НК РФ.

Справедливости ради отметим, что налоговое ведомство в комментируемом письме также указало на неоднозначность рассматриваемой ситуации. Со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10 специалисты ФНС в письме указали, что моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте налоговой проверки. Поэтому момент принятия налоговым органом решения по результатам камеральной проверки не может рассматриваться как момент окончания такой проверки. Следовательно, при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составления акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88 НК РФ, основания для прекращения налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные п. 9.1 ст. 88 НК РФ, отсутствуют. Вместе с тем они подчеркнули, что неучет сведений, содержащихся в уточненной декларации, будет противоречить смыслу ст. 176 НК РФ, согласно которой сумму к возмещению за налоговый период образует сумма налоговых вычетов, превышающая общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом обложения данным налогом. Соответственно, если налоговый орган на момент принятия решения о возмещении НДС располагает сведениями о том, что налогоплательщик скорректировал размер суммы налога, подлежащей возмещению (посредством подачи уточненной налоговой декларации), он не может не учитывать данный факт при вынесении решения. На необходимость учета данных сведений ориентируют также положения п. 4 ст. 101 НК РФ, в соответствии с которыми при рассмотрении материалов налоговой проверки должны исследоваться иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Однако вместо общего подхода по вопросу о порядке проверки уточненной декларации в рассматриваемой ситуации налоговое ведомство в комментируемом письме продемонстрировало порядок возмещения НДС на ряде конкретных примеров. В частности, ФНС считает, что если уточненная декларация уменьшает сумму НДС к возмещению (указанную в ранее поданной декларации), то в расчет при принятии решения берутся уточненные показатели, а если увеличивает - показатели первичной декларации. Аргументируют свою позицию налоговики тем, что обоснованность заявленной к возмещению в уточненной декларации суммы НДС в большем размере требует дополнительной проверки от налогового органа.

Если в первоначальной декларации был заявлен вычет, а в "уточненке" - сумма налога к уплате, налоговый орган должен отказать в возмещении всей заявленной суммы, а в отношении уточненного расчета провести самостоятельную камеральную проверку. В ситуации, когда в уточненной декларации указана меньшая сумма к возмещению, но заявлены иные (отличные от первоначально заявленных) налоговые вычеты, решение о возмещении инспекторы примут в пределах сумм вычетов, заявленных в "уточненке", но подтвержденных в ходе проверки первичной декларации.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.