Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2012 N 03-04-06/6-193 (О.В. Носова, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2012 N 03-04-06/6-193

Комментируемое Письмо Минфина РФ от 02.07.2012 N 03-04-06/6-193 посвящено вопросу возврата сумм НДФЛ, излишне удержанных организацией - налоговым агентом с доходов работника, уволившегося в конце 2011 года.

Порядок взыскания и возврата НДФЛ определен положениями ст. 231 НК РФ. С 01.01.2011 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ данный порядок уточнен и согласуется с положениями ст. 78 НК РФ, регулирующими общий порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов и ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Из положений абз. 1 п. 1 ст. 231 НК РФ следует, что налоговый агент вправе осуществить возврат налога при одновременном выполнении следующих условий:

- возвращаемая сумма налога является излишне удержанной из дохода налогоплательщика;

- налогоплательщик представил налоговому агенту заявление на возврат налога.

Положения ст. 231 НК РФ не конкретизируют случаи возникновения излишнего удержания налога с облагаемых доходов налогоплательщика, а также периодичность установления данного факта. Поэтому налогоплательщики вынуждены обращаться к разъяснительным письмам Минфина. Например, в Письме от 23.07.2012 N 03-04-06/8-207 чиновники Министерства финансов указали, что в целях применения ст. 231 НК РФ, следует понимать переплату налога по окончании года. Но данный вывод не соответствует нормам п. 1 ст. 231 НК РФ, согласно которым налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Другими словами, как только налоговый агент установил факт излишнего удержания налога, он обязан в установленные сроки сообщить об этом налогоплательщику. Учитывая, что нормами законодательства о налогах и сборах не установлена ответственность налогового агента за неуведомление налогоплательщика о факте обнаружения излишней уплаты налога, соответственно, сроки направления такого уведомления налоговый агент сможет перенести на окончание налогового периода.

Обратимся к разъяснительным письмам ФНС. Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ*(1) (далее - Закон N 330-ФЗ) в ст. 218 НК РФ внесены поправки, направленные на поддержку семей, имеющих детей, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011. В связи с этим Письмом от 23.01.2012 N ЕД-4-3/781@ Федеральная налоговая служба направила для сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письма Минфина РФ от 23.12.2011 N 03-04-08/8-230, от 18.01.2012 N 03-04-08/8-5 *(2). Согласно указанным письмам переплата налога по окончании года в связи с предоставлением стандартных налоговых вычетов в размере, установленном Законом N 330-ФЗ, является излишне удержанной из дохода налогоплательщика суммой налога и подлежит возврату на основании заявления работника в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ. Таким образом, перерасчет налога и возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы в порядке, установленном ст. 231 НК РФ, возможен в связи с положительным изменением законодательства, имеющего обратную силу.

В силу п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога в отношении доходов налогоплательщика, к которым применяется ставка 13%, производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Суммы излишне удержанного налога могут быть возвращены налогоплательщику по итогам текущего месяца в порядке, установленном ст. 231 НК РФ, если они возникли, например:

- в результате счетных ошибок (некорректное применение ставки налога, размера стандартных налоговых вычетов и т.д.);

- в случае предоставления налогоплательщиком заявления на получение стандартных налоговых вычетов в течение налогового периода (при этом трудовые отношения с работником с начала года не прерывались);

- в связи с приобретением налогоплательщиком статуса налогового резидента (в случае, когда число дней пребывания работника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 дня).

Не являются излишне удержанными налоговым агентом суммы налога в виде превышения предоставленных стандартных налоговых вычетов с начала года суммы облагаемого у налогоплательщика дохода. Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ в случае превышения суммы налоговых вычетов в налоговом периоде суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. Следовательно, переплаты НДФЛ по итогам текущего месяца в рассматриваемом случае также не возникает.

Рассмотрим случаи, когда у налогоплательщика не возникает излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ. Например, в случае, когда налогоплательщик в течение налогового периода представил налоговому агенту уведомление налогового органа, подтверждающее его право на получение имущественного налогового вычета. Обратите внимание, что Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в ст. 220 НК РФ был введен п. 4 (действует с 01.01.2011), согласно которому в случае, когда налоговый агент после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ. В Письме от 22.12.2010 N ШС-37-3/18221@ "О предоставлении имущественного налогового вычета"*(3) ФНС поясняет, что при предоставлении налоговым агентом имущественного налогового вычета излишне удержанным является налог, неправомерно удержанный после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета.

Обратите внимание, что налоговый агент не вправе производить возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в связи с приобретением им статуса налогового резидента РФ. Данная функция в силу п. 1.1 ст. 231 НК РФ возложена на налоговый орган.

Возврат излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ в силу абз. 3 п. 1 ст. 231 НК РФ производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога. Это означает, что налоговый агент вправе уменьшить общий платеж налога в бюджет за текущий месяц на сумму возвращаемого налогоплательщику налога. При этом возврат излишне удержанного НДФЛ осуществляется в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Если суммы удержанного налога за текущий месяц недостаточно для полного возврата излишне удержанного налога, то в силу абз. 6 п. 1 ст. 231 НК РФ налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления должен направить в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

Представим читателям порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ с доходов налогоплательщика в виде таблицы.

Основание	Последовательность действий	Сроки
Налоговый агент обнаружил факт излишнего удержания суммы НДФЛ	Налоговый агент сообщает налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога (форма сообщения, а также ответственность за нарушение налоговым агентом сроков сообщения нормами законодательства о налогах и сборах не утверждена)	О факте излишнего удержания НдФЛ налоговый агент сообщает налогоплательщику в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта (абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ)
Налогоплательщик направляет налоговому агенту заявление о возврате излишне удержанной суммы НДФЛ	Налоговый агент осуществляет возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога	Возврат осуществляется в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении (абз. 3, 4 п. 1 ст. 231 НК РФ)
Налогоплательщик до окончания налогового периода не направил налоговому агенту заявление о возврате излишне удержанного налога с облагаемых доходов	Налоговый агент в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ обязан представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц (по форме 2-НДФЛ *). Налогоплательщик, не воспользовавшийся предоставленным ему правом на возврат излишне удержанной суммы налога у налогового агента, вправе по окончании налогового периода подать в налоговый орган заявление о возврате излишне удержанной суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации	Сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов представляются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 2 ст. 230 НК РФ)
* Форма сведений о доходах физических лиц и рекомендации по ее заполнению, формат сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников утверждены Приказом ФНС РФ от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@. Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц утвержден Приказом ФНС РФ от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@.

Обратите внимание, что чиновники Минфина в комментируемом Письме от 02.07.2012 N 03-04-06/6-193 указывают, что прекращение трудовых отношений между налогоплательщиком и организацией, которая является источником выплаты дохода, с которого налог излишне удержан, а также период, в котором производится возврат НДФЛ, не влияют на порядок применения ст. 231 НК РФ. Таким образом, налоговый агент обязан известить уволенного работника о факте обнаружения излишнего удержания налога в общеустановленном порядке, то есть в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налога производится только на основании заявления налогоплательщика.

Если налоговый агент уведомил в установленные сроки уволенного работника, который, в свою очередь, до окончания налогового периода не представил заявление о возврате излишне удержанного налога, в силу п. 2 ст. 230 НК РФ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 апреля следующего налогового периода представить сведения о доходах налогоплательщика с указанием переплаты по НДФЛ.

В свою очередь, налогоплательщик вправе по окончании налогового периода подать в налоговый орган заявление о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему РФ ранее налоговым агентом суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации. Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ.

О.В. Носова,

эксперт журнала "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера"

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вступил в силу 01.01.2012.

*(2) Документ размещен на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(3) Документ размещен на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".