Расходы на обмундирование и страховку частного охранника: особенности учёта при УСН (К. Матвеев, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2012 г.)

Расходы на обмундирование и страховку частного охранника: особенности учёта при УСН

Комментарий к письмам Минфина России от 18.07.12 N 03-11-06/2/87 и от 19.07.12 N 03-03-06/1/349 "О порядке применения УСН при осуществлении расходов, связанных с деятельностью частного охранного предприятия".

Специфика работы частного охранника может подразумевать разную форму одежды - от смокинга до камуфляжа или тулупа с валенками.

Безопасной эту профессию не назовёшь, но вопрос о расходах частных охранных предприятий (ЧОПов) на обеспечение охранников форменной одеждой и страховкой на случай гибели или получения увечья для целей обложения налогом на прибыль и налогом, уплачиваемым при применении УСН, до сих пор остаётся спорным, что нашло своё отражение в комментируемых письмах Минфина России от 18.07.12 N 03-11-06/2/87 и от 19.07.12 N 03-03-06/1/349.

Форма охранника - не спецодежда?

В соответствии со статьёй 221 ТК РФ специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты выдаются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

В целях обеспечения указанных требований охраны труда приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.09 N 290н утверждены межотраслевые правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты. На практике используются также:

- типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики (утв. приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.08 N 541н) (далее - приказ N 541);

- типовые отраслевые нормы, утверждённые Минздравсоцразвития России или Минтрудом России.

Например, в соответствии с приказом N 541н сторожу (вахтёру) положены куртка и брюки на утепляющей прокладке, тулуп или полушубок, валенки или сапоги кожаные утеплённые. Однако частный охранник, даже если у него стационарный пост (вахта), скажем, где-нибудь на складе, редко носит форму, одинаковую с формой обычного сторожа-вахтёра.

В статье 12 Закона РФ от 11.03.92 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (далее - закон N 2487-1) сказано, что работники частной охранной организации имеют право оказывать охранные услуги в специальной форменной одежде, если иное не оговорено в договоре с заказчиком. Оказание работниками частной охранной организации услуг в специальной форменной одежде должно позволять определять их принадлежность к конкретной частной охранной организации.

Это означает, что работодатели-ЧОПы вправе, но не обязаны за свой счёт обеспечивать фирменный стиль одежды сотрудников (охранников).

Согласно статье 12 закона N 2487-1 специальная форменная одежда и знаки различия работников частных охранных организаций не могут быть аналогичными форме одежды и знакам различия сотрудников правоохранительных органов и военнослужащих, а также сходными с ними до степени смешения. Порядок ношения специальной форменной одежды при оказании различных видов охранных услуг устанавливается Правительством РФ.

Следует иметь в виду, что статьёй 17.12 КоАП РФ предусмотрено административное наказание за незаконное ношение форменной одежды со знаками различия, с символикой государственных военизированных организаций, правоохранительных или контролирующих органов. Причём для лиц, имеющих специальное разрешение (лицензию) на осуществление частной детективной или охранной деятельности, штрафы за подобное нарушение выше, чем для обычных граждан, - от 1500 до 2500 руб. с конфискацией форменной одежды, знаков различия, спецсимволики. К тому же за такое правонарушение можно лишиться лицензии на частную охранную деятельность.

Отдельные вопросы частной детективной (сыскной) и частной охранной деятельности рассмотрены в постановлении Правительства РФ от 14.08.92 N 587.

С 9 февраля 2012 года вступили в силу изменения в этот документ, которыми, в частности, утверждены правила ношения специальной форменной одежды при оказании различных видов охранных услуг (приложение N 10). Они выпущены в соответствии с упомянутой статьёй 12 закона N 2487-1, но не содержат особой конкретики.

В некоторых отраслевых (ведомственных) нормативно-правовых актах по охране труда фигурирует спецодежда охранников или работников близких профессий, под которой иногда подразумеваются и спецсредства (бронежилеты и др.).

Так, например, в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам банков (утв. постановлением Минтруда России от 30.08.2000 N 63) присутствуют нормы выдачи спецодежды, включая бронежилеты, работникам подразделений инкассации, рабочие функции которых во многом соответствуют функциям частных охранников.

Представляется, что ЧОПы при установлении норм бесплатной выдачи своим сотрудникам форменной одежды и спецсредств могут ориентироваться на официальные нормы, установленные отраслевыми (ведомственными) нормативными актами, включая нормативы обеспечения обмундированием сотрудников правоохранительных органов. При этом ЧОПам, естественно, нужно учитывать конкретные условия работы своих сотрудников на объектах.

В комментируемых письмах Минфин России пришёл к выводу о том, что специальная форменная одежда работников ЧОПа, свидетельствующая о принадлежности работников к данной организации, не является спецодеждой и другими средствами индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренными законодательством РФ.

Впрочем, некоторые суды, поддерживая списание на материальные расходы затрат на приобретение форменной одежды и обуви (в частности, спецботинок "берцы") для сотрудников службы безопасности, ссылаются именно на уменьшение воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также на исключение возможного травматизма (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.04.10 N А53-3903/2009, поддержано определением ВАС РФ от 09.09.10 N ВАС-11441/10).

Налоговые расходы на приобретение формы

Обычно для списания затрат на спецодежду, приобретаемую в целях охраны труда на основании законодательства РФ, плательщики налога на прибыль используют статью "Материальные расходы" (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В одном из комментируемых писем Минфина России N 03-03-06/1/349 ЧОПам разрешено при налогообложении прибыли учитывать в расходах стоимость формы охранников по той же статье "Материальные расходы", поскольку в ней упомянуты затраты на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.

Минфин России напоминает признаки отличия материальных расходов от амортизируемого имущества. К последнему относятся объекты, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, имеют срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 40 000 руб. Стоимость амортизируемого имущества погашается не единовременно, а путём начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Подчеркнём, что все перечисленные критерии признания имущества амортизируемым в налоговом учёте должны соблюдаться одновременно. Поэтому если форменная одежда используется более 12 месяцев, но она не дороже 40 000 руб., то её стоимость можно отнести к материальным расходам в виде неамортизируемого имущества.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ стоимость имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В письме N 03-03-06/1/349 Минфин России предлагает при определении даты признания расходов на приобретение форменной одежды для охранников ЧОПами - плательщиками налога на прибыль применять пункт 2 статьи 272 НК РФ, который предназначен для определения даты признания расходов для сырья и материалов (а также для услуг и работ производственного характера).

Авторы письма рассуждают о правомерности самостоятельного определения ЧОПами перечня прямых расходов и принятия решения относительно классификации расходов (прямые или косвенные) на приобретение форменной одежды.

Вообще-то ЧОПы оказывают именно услуги. А при оказании услуг плательщики налога на прибыль вправе относить сумму прямых расходов, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме на уменьшение доходов от реализации данного отчётного (налогового) периода без распределения на остатки незавершённого производства (п. 3 ст. 318 НК РФ). Поэтому представляется, что ЧОПы вряд ли будут использовать обсуждаемую Минфином России возможность отнесения затрат на приобретение форменной одежды к прямым расходам.

В письме N 03-03-06/1/349 также анализируется альтернатива материальным расходам в виде стоимости форменной одежды.

По аналогии с расходами на приобретение формы сотрудников, положенной им по законодательству РФ, затраты на приобретение форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (то есть они не предусмотрены законодательством напрямую), списываются в расходы на оплату труда. Но при обязательном соблюдении условия: если форма передаётся работникам бесплатно либо продаётся им по пониженным ценам для личного постоянного пользования (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Минфин России отметил, что в случае если форму охранникам не передают в собственность, то статью 255 НК РФ использовать не следует. Хотя в более ранних письмах (от 10.02.10 N 03-03-06/1/61, от 09.02.09 N 03-03-06/1/43)

Минфин России для учёта затрат на форменную одежду охранников допускал возможность использования в равной мере обеих статей - материальных расходов или расходов на оплату труда.

Для "упрощёнки" - те же правила

В комментируемом письме N 03-11-06/2/87 тоже рассмотрена проблема налогового учёта затрат на приобретение ЧОПами формы для охранников, но применительно к УСН.

В закрытом перечне расходов при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" прямо поименованы материальные расходы и расходы на оплату труда (подп. 5 и 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причём эти расходы "упрощенцы" учитывают в том же порядке, что и плательщики налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

После рассуждений, аналогичных рассуждениям из первого письма, о том, что форменная одежда для охранников ЧОПа не является спецодеждой, приобретаемой согласно законодательству об охране труда, авторы второго письма переадресуют "упрощенцев" к тем же нормам главы 25 НК РФ о материальных расходах на приобретение неамортизируемого имущества (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Порядок определения даты признания таких расходов при УСН в письме N 03-11-06/2/87 не обсуждается. Однако следует иметь в виду, что плательщики налога на прибыль в большинстве своём используют метод начисления и руководствуются положениями статьи 272 НК РФ. А "упрощенцы" работают по кассовому методу и в налоговом учёте признают материальные расходы после их фактической оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Передача в производство (в эксплуатацию) имущества, относящегося к материальным расходам (в том числе сырья и материалов), в качестве обязательного условия признания расходов при УСН в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ не указана.

Тем не менее в спецлитературе иногда встречается мнение о том, что с учётом положений главы 25 НК РФ (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) для признания материальных расходов на приобретение форменной одежды (спецодежды и т.п.) при УСН помимо оплаты необходима передача этого имущества в эксплуатацию.

Добровольное личное страхование охранника

В письме N 03-11-06/2/87 разъяснены и вопросы учёта расходов на личное страхование частного охранника применительно к УСН.

Напомним, что расходы "упрощенцев" на все виды обязательного страхования работников прямо поименованы в подпункте 7 статьи 346.13 НК РФ. Однако обязательный характер страхования ЧОПами своих сотрудников находится под вопросом.

Согласно статье 19 закона N 2487-1 граждане, занимающиеся частной охранной деятельностью, подлежат страхованию на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с оказанием ими охранных услуг в порядке, установленном законодательством РФ. Указанное страхование граждан, занимающихся частной охранной деятельностью, осуществляется за счёт средств соответствующей охранной организации и включается в состав её затрат.

Кстати, формулировка про состав затрат в законе о ЧОПах явно лишняя, поскольку данный вопрос находится вне сферы регулирования этого закона. Такие вопросы регулируются напрямую только бухгалтерским и налоговым законодательством.

Касательно оценки приведённой нормы, якобы указывающей на обязательное страхование охранников, позиция чиновников сложилась давно, и на сегодня она пока сохраняется.

В письме УМНС России по г. Москве от 11.07.03 N 28-11/38625 разъяснено, что пунктом 4 статьи 3 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - закон N 4015-1) установлено, что обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 11 закона N 4015-1 страховые тарифы по обязательным видам страхования устанавливаются в законах об обязательном страховании. Статьями 3, 935 и 936 ГК РФ определено, что обязательное страхование осуществляется в силу федерального закона, определяющего порядок и условия проведения конкретного вида обязательного страхования. В настоящее время в связи с отсутствием нормативно-правового акта, определяющего порядок и условия осуществления обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, работающих по найму, страховая защита по страхованию таких граждан осуществляется в добровольной форме, в том числе и на условиях, определённых статьёй 19 закона N 2487-1.

Косвенным подтверждением сохранения у официальных органов изложенной позиции является комментируемое письмо N 03-11-06/2/87. В нём затраты ЧОПов, применяющих УСН, на добровольное личное страхование сотрудников предлагается признавать в том же порядке, что и при общей системе налогообложения, то есть в составе расходов на оплату труда (основание - п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Отсюда следует, что это письмо могут использовать и ЧОПы, являющиеся плательщиками налога на прибыль.

Минфин России отмечает, что в пункте 16 статьи 255 НК РФ прямо поименованы расходы на оплату труда в виде платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключённым в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Используя полную аналогию правил учёта расходов на оплату труда для УСН и налога на прибыль, авторы письма подчеркнули наличие в обоих случаях нормирования расходов по договорам на добровольное личное страхование, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Для целей налогообложения они принимаются в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

Аналогичные разъяснения для "упрощенцев" содержатся в письме Минфина России от 21.03.11 N 03-11-06/2/35.

Таким образом, списание ЧОПами-"упрощенцами" расходов на приобретение страховки для своих сотрудников на основании подпункта 7 статьи 346.16 НК РФ, в котором размер страховых взносов не ограничивается, может привести к спорам с налоговой инспекцией. Зато инспекция не сможет возражать против использования для этих целей статьи "расходы на оплату труда" при соблюдении норматива затрат - до 15 000 руб. в год на каждого застрахованного сотрудника.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

В письме ФСС России от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985 разъяснено, что к средствам (имуществу), выдаваемым работодателем работникам для исполнения трудовых обязанностей на основании статьи 22 ТК РФ, в ряде случаев можно отнести форменную одежду, предоставленную сотрудникам по нормам, установленным приказом руководителя организации.

Если выданная во временное пользование форменная одежда, стоимость которой числится на балансе организации, выдаётся работникам организации для использования только на работе при выполнении трудовых обязанностей и сдаётся ими при увольнении (в этом случае право собственности на одежду остаётся у организации), то её стоимость не облагается страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды (ПФР, ФСС России, ФФОМС).

Суммы платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, не подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды независимо от их размера. Это установлено пунктом 5 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

К. Матвеев,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2012 г.