Основные средства предприятия общепита при УСНО (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.)

Основные средства предприятия общепита при УСНО

Предприятия общепита - "упрощенцы" при расчете налога имеют право уменьшить полученные доходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. При этом им необходимо учитывать много факторов (например, с какой даты применяется УСНО, когда приобретено и реализовано основное средство, с какого режима перешли на УСНО). Рассмотрим эти факторы подробнее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предприятия, находящиеся на УСНО, при расчете налога полученные доходы уменьшают на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (ОС), а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (с учетом положений п. 3, 4 настоящей статьи). В силу п. 4 данной статьи в состав основных средств в целях гл. 26.2 НК РФ включаются те из них, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, а расходы на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб., которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). К основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям изменяется первоначальная стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Амортизация начисляется исходя из сроков полезного использования ОС, которые определяются на основании Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). По основным средствам, которые отсутствуют в данной классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Принятие к учету

При применении УСНО с момента постановки налогоплательщика на учет в налоговых органах стоимость ОС принимается к учету по первоначальной стоимости этого объекта, определяемой по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете (абз. 6 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам относятся:

- сумма оплаты поставщику (продавцу) по договору, стоимость доставки объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- стоимость работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением ОС;

- таможенные пошлины и сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднику, через которого была осуществлена покупка ОС;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

К таким затратам не относятся общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

Первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками), если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 9 ПБУ 6/01). При безвозмездном получении ОС первоначальной стоимостью признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). По ОС, оплачиваемым неденежными средствами, первоначальной стоимостью признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 6/01).

Если налогоплательщик применял УСНО не с момента его постановки в налоговом органе, а перешел на него с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном п. 2.1, 4 ст. 346.25 НК РФ. Так, если налогоплательщик переходит с ТСНО, на дату такого перехода отражается остаточная стоимость ОС (оплаченных до перехода на УСНО) в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления) и суммой амортизации, начисленной по правилам гл. 25 НК РФ.

При переходе с УСНО (объект налогообложения "доходы") остаточная стоимость ОС, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", на дату такого перехода не определяется. Напомним, что п. 4 ст. 346.17 НК РФ установлено, что при переходе с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы не учитываются.

При переходе с режима налогообложения в виде ЕНВД на дату такого перехода остаточная стоимость ОС отражается в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения режима в виде ЕНВД.

По мнению автора, понятие "цена приобретения", используемое в данной норме, аналогично понятию "первоначальная стоимость", используемому в гл. 25 НК РФ и ПБУ 6/01. В расчете остаточной стоимости ОС при переходе на УСНО с ТСНО принимает участие не только сумма начисленной амортизации, но и амортизационная премия (Письмо Минфина РФ от 13.09.2006 N 03-11-04/2/192).

Порядок признания расходов

Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что вышеназванные расходы по основным средствам, приобретенным, реконструированным в периоде применения УСНО, принимаются с момента ввода их в эксплуатацию. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию этих прав.

Стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСНО, включается в расходы в порядке, установленном исходя из срока их полезного использования:

- до 3 лет включительно: в течение первого календарного года применения УСНО;

- от 3 до 15 лет включительно: 50% стоимости - в течение первого календарного года применения УСНО, 30% - второго календарного года, 20% - третьего календарного года;

- свыше 15 лет: равными долями стоимости ОС в течение первых 10 лет применения УСНО.

В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Заметим, что данная норма распространяется не только на ОС, приобретенные до перехода на УСНО, но и на ОС, приобретенные в период применения УСНО (Письмо Минфина РФ от 25.09.2007 N 03-11-04/2/234).

Напомним, что в силу ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ все затраты налогоплательщика признаются в расходах после их фактической оплаты. При этом расходы на ОС в силу пп. 4 данного пункта отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм и только по тем ОС, которые используются при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, расходы на приобретение ОС принимаются только после фактической оплаты, с момента ввода их в эксплуатацию и при необходимости с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на ОС (Постановление ФАС ПО от 28.11.2011 N А55-5307/2010), и, конечно же, если они используются налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности.

Пример 1

В I квартале 2012 г. в периоде применения УСНО ресторан приобрел, оплатил и ввел в эксплуатацию холодильное оборудование стоимостью 60 000 руб.

В расходах ресторан отразит: на 31.03, 30.06, 30.09, 31.12 - 15 000 руб. (60 000 руб. / 4).

Пример 2

Изменим условие примера 1, предположив, что холодильное оборудование приобретено, оплачено и введено в эксплуатацию в IV квартале 2012 г.

На 31.12.2012 в расходах по УСНО ресторан отразит 60 000 руб.

Пример 3

Предприятие общественного питания с 01.01.2012 перешло с ТСНО на УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы". На дату перехода у него имелось основное средство (предмет мебели) со сроком полезного использования 5 лет и 1 месяц, остаточная стоимость которого по данным налогового учета составила 50 000 руб.

В 2012 году предприятие учтет в расходах сумму в размере 25 000 руб. (50 000 руб. х 50%). Эта сумма будет учтена равными долями на 31.03, 30.06, 30.09, 31.12 по 6 250 руб. (25 000 руб. / 4 квартала).

В 2013 году - 15 000 руб. (50 000 руб. х 30%). На каждую из названных выше дат организация признает в расходах по 3 750 руб. (15 000 руб. / 4 квартала). В 2014 году будут признаны оставшиеся 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%). По кварталам эта сумма распределится по 2 500 руб. (10 000 руб. / 4 квартала).

Если ОС оплачиваются в рассрочку

Равными долями необходимо учитывать и суммы частичной оплаты ОС: каждый платеж, осуществленный в течение года, может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его оплаты. Именно такие разъяснения дает ФНС в Письме от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818: если часть стоимости ОС оплачена в I квартале 2012 года, то уплаченная сумма будет учитываться по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев и календарного года. При последующей части оплаты стоимости ОС во II квартале 2012 года расходы принимаются равными долями по итогам полугодия, 9 месяцев и календарного года. Уплаченная сумма в III квартале учитывается по итогам 9 месяцев и календарного года, а уплаченный платеж в IV квартале полностью включается в состав расходов по итогам налогового периода (2012 года). Аналогично учитываются платежи и в последующие годы.

Пример 4

В I квартале 2012 г. в периоде применения УСНО ресторан приобрел и ввел в эксплуатацию шкаф жарочный трехсекционный стоимостью 105 000 руб. Согласно условиям договора шкаф оплачивается в три этапа равными долями в размере 35 000 руб.: первая - в момент покупки, вторая - в июле 2012 г., третья - в октябре 2012 г.

В расходах ресторан отразит:

- на 31.03 - 8 750 руб. (35 000 руб. / 4 квартала);

- на 30.06 - 8 750 руб.;

- на 30.09 - 26 250 руб. (8 750 + 17 500)*(2);

- на 31.12 - 61 250 руб. (8 750 + 17 500 + 35 000).

Такой порядок учета расходов возможен, если ОС приобретено в период применения УСНО, включая ситуацию, когда ОС приобретено, введено в эксплуатацию в периоде применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", а оплата его стоимости произошла после смены объекта налогообложения на "доходы, уменьшенные на расходы" (Письмо ФНС РФ N ЕД-4-3/1818). Минфин в Письме от 03.04.2012 N 03-11-11/115 также разъясняет, что при приобретении объекта недвижимости в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы" с оплатой его стоимости в рассрочку суммы платежей, уплачиваемые в соответствии с договором после перехода на УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", налогоплательщик может учесть в составе расходов на приобретение ОС в размере фактически оплаченных сумм.

Сложности возникают тогда, когда рассрочка оплаты ОС "перешла" с ТСНО или со спецрежима в виде ЕНВД, поскольку в данном случае налогоплательщику необходимо определить остаточную стоимость. Она рассчитывается как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации (по правилам налогового учета - при переходе с ТСНО и по правилам бухгалтерского учета - при переходе с режима налогообложения в виде ЕНВД). При этом, как известно, амортизация при этих режимах налогообложения начисляется независимо от оплаты ОС.

Как быть в рассматриваемой ситуации, Налоговый кодекс не разъясняет. Обратимся к п. 3.12 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н. В нем говорится, что остаточная стоимость каждого приобретенного (сооруженного, изготовленного) ОС до перехода на УСНО указывается в графе 8 книги в том отчетном (налоговом) периоде применения УСНО, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий:

- ввод в эксплуатацию объекта;

- подача документов на государственную регистрацию прав на объект;

- оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта ОС.

Исходя из этого, по мнению автора, остаточную стоимость ОС, приобретенного, но не оплаченного до перехода на УСНО, необходимо определять только после завершения его оплаты, поскольку нормы п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ и п. 3.12 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО содержат ключевые фразы "оплаченных до перехода на УСНО" и "завершение оплаты". В противном случае фраза "завершение оплаты" не имеет никакого смысла.

Пример 5

Ресторан 01.01.2012 перешел с ТСНО на УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы". На дату перехода у него имелось основное средство (предмет мебели) со сроком полезного использования 5 лет и 1 месяц, остаточная стоимость которого по данным налогового учета составила 348 000 руб. Первоначальная стоимость ОС составляет 366 000 руб. Согласно условиям договора, мебель оплачивается в три этапа равными долями в размере 122 000 руб.: первая - в момент покупки (до перехода на УСНО), вторая - в июне 2012 г., третья - в декабре 2012 г.

В нашем примере основное средство до перехода на УСНО было оплачено лишь частично. Таким образом, расходы по нему ресторан имеет право учесть начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором была завершена его оплата, - с декабря 2012 года:

- 2012 год - 174 000 руб. (348 000 руб. х 50%). Сумма будет признана в полном размере на 31.12.2012;

- 2013 год - 104 400 руб. (348 000 руб. х 30%). Эту сумма учитывается равными долями на 31.03, 30.06, 30.09, 31.12 в размере 26 100 руб.

- 2014 год - 69 600 руб. (348 000 руб. х 20%). На 31.03, 30.06, 30.09, 31.12 - в размере 17 400 руб.

Заметим, что есть еще одна точка зрения по данному вопросу: не дожидаться полной оплаты ОС, а принимать его стоимость в расходах по мере оплаты: остаточная стоимость ОС на дату перехода на УСНО рассчитывается исходя из пропорции в доле от оплаченной суммы. Обосновывается точка зрения тем, что пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ позволяет включать в расходы стоимость ОС "в размере уплаченных сумм", не дожидаясь полной оплаты. Выбор относительно того, какую позицию применять, - за налогоплательщиком.

Есть еще один момент, который целесообразно учитывать "упрощенцам": если ОС, приобретенное до перехода на УСНО, не будет оплачено, например, в первый год применения УСНО, есть риск того, что его стоимость нельзя будет признать в расходах либо полностью, либо 50% стоимости, либо 1/10 стоимости (в зависимости от срока полезного использования). Основание для такого опасения - буквальное прочтение пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ: "включаются в расходы... в течение первого календарного года применения УСНО". Поэтому, чтобы не рисковать, лучше позаботиться о том, чтобы оплатить такое ОС не позднее 31.12 года начала применения УСНО.

Пара слов об НДС

Напомним, что согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении ОС лицами, не являющимися плательщиками НДС, суммы "входного" налога учитываются в стоимости ОС.

При переходе с ТСНО на УСНО в силу пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, ранее принятые к вычету по ОС, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим, в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленная сумма налога учитывается в составе прочих расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, согласно разъяснениям Минфина, необходимо проводить с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета (письма от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 N 03-07-14/03). При возврате налогоплательщика на ТСНО принять обратно к вычету восстановленные суммы налога не получится. Чиновники объясняют это тем, что Налоговым кодексом такое не предусмотрено.

Реализация ОС

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пеней.

При изменении объекта налогообложения (с "доходы, уменьшенные на доходы" на "доходы"), перерасчет налоговых обязательств в части восстановления расходов на приобретение ОС не производится (Письмо Минфина РФ от 31.03.2010 N 03-11-06/2/46). Однако, если организация до истечения указанных сроков в период использования объекта налогообложения "доходы" продала ОС, приобретенное еще при объекте "доходы, уменьшенные на расходы", ей придется осуществить пересчет налоговой базы, исключив из состава расходов стоимость ОС и приняв при этом сумму начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ за этот период времени амортизации (Письмо Минфина РФ от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).

Положение по пересчету налоговой базы, установленное п. 3 ст. 346.16 НК РФ, распространяется и на основные средства, приобретенные до перехода организации на УСНО (Письмо Минфина РФ от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105). При этом списание в расходы остаточной стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСНО и реализованных до истечения установленного срока их использования в период применения УСНО, согласно разъяснению чиновников, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено. В Письме от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9 финансовый орган также отмечает, что ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено уменьшать доходы, полученные от реализации имущества, на расходы, связанные с его приобретением. Поэтому уменьшать доходы от реализации ОС на его остаточную стоимость, определяемую в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, по мнению Минфина, не следует.

Заметим, что данный момент является спорным. Некоторые судьи считают, что обязанность налогоплательщика пересчитать налоговую базу по УСНО в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ означает также и его право включить в состав расходов остаточную стоимость ОС, поскольку в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ законодатель установил, что при реализации амортизируемого имущества доходы от таких операций уменьшаются на остаточную стоимость имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (см., например, постановления ФАС ЦО от 04.08.2010 N А14-481/2010/20/33, ФАС ВСО от 31.03.2009 N А74-2378/08-Ф02-1138/09). При этом были и примеры, когда судьи вставали на сторону контролирующих органов (см., например, Постановление ФАС УО от 24.03.2008 N Ф09-4976/07-С3).

Пример 6

В январе 2012 г. в периоде применения УСНО ресторан приобрел, оплатил и ввел в эксплуатацию холодильное оборудование стоимостью 60 000 руб. Вся сумма была учтена в расходах при расчете налога по УСНО за 2012 г.: на 31.03, 30.06, 30.09, 31.12 - 15 000 руб. (60 000 руб. / 4).

В январе 2013 г. в связи с закрытием одного обособленного подразделения, это холодильное оборудование было продано, и ресторан был вынужден пересчитать налоговую базу по УСНО за 2012 г. В соответствии с Классификацией основных средств срок полезного использования холодильного оборудования - 5 лет и 1 месяц. Амортизация начисляется линейным способом. Предположим, что ставка рефинансирования, установленная в размере 8% Указанием ЦБ РФ от 23.12.2011 N 2758-У, не менялась. Дополнительные авансовые платежи по налогу за 2012 г. и пени были перечислены 28.01.2013.

Норма амортизации по холодильному оборудованию составляет 1,639% (1/61 х 100%). Соответственно, сумма амортизации за 1 месяц составляет 983 руб. (60 000 руб. х 1,639%).

Напомним, что начисление амортизации по объекту начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он был введен в эксплуатацию, а прекращается - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Рассчитаем сумму амортизации за 2012 год нарастающим итогом:

- за I квартал - 1 966 руб. (983 руб. х 2 мес.);

- за полугодие - 4 915 руб. (983 руб. х 5 мес.);

- за 9 месяцев - 7 864 руб. (983 руб. х 8 мес.);

- за год - 10 813 руб. (983 руб. х 11 мес.);

Далее необходимо скорректировать налоговую базу по УСНО за отчетный и налоговый период 2012 года (исключив из нее стоимость холодильного оборудования, учтенного при расчете УСНО, и включив стоимость рассчитанной за год амортизации). Соответственно, она будет увеличена:

- за I квартал - на 13 034 руб. (15 000 - 1 966) руб.;

- за полугодие - на 25 085 руб. (30 000 - 4 915) руб.;

- за 9 месяцев - на 37 136 руб. (45 000 - 7 864) руб.;

- за год - на 49 187 руб. (60 000 - 10 813) руб.

Исходя из этого рассчитываем дополнительную сумму налога за 2012 год и пени, которые необходимо уплатить.

Напомним, что у "упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" налоговая ставка равна 15%*(3) (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). По итогам каждого отчетного периода они исчисляют авансовые платежи, которые уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 4, 5, 7 ст. 346.21 НК РФ). Ранее исчисленные авансовые платежи засчитываются при исчислении авансов за следующий отчетный период и суммы налога за налоговый период. Налог, подлежащий уплате по итогам налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи декларации: организациями - 31.03, предпринимателями - 30.04 года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, ст. 346.23 НК РФ).

Рассчитаем сумму дополнительных авансовых платежей и налога за 2012 год исходя из суммы произведенных корректировок налоговой базы:

- за I квартал - 1 955 руб. (13 034 руб. х 15%);

- за полугодие - 1 808 руб. ((25 085 руб. х 15%) - 1 955 руб.);

- за 9 месяцев - 1 807 руб. ((37 136 руб. х 15%) - 1 955 руб. - 1 808 руб.);

- за год - 1 808 руб. ((49 187 руб. х 15%) - 1 955 руб. - 1 808 руб. - 1 807 руб.).

В январе 2013 года, когда было продано ОС, срок сдачи декларации и уплаты налога за 2012 год еще не наступил, соответственно, все изменения будут учтены при сдаче декларации и перечислении налога за год. Однако по авансовым платежам необходимо рассчитать и уплатить пени. За I квартал срок уплаты - не позднее 25.04, за полугодие - не позднее 25.07, за 9 месяцев - не позднее 25.10.2012.

Согласно п. 3 ст. 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансов начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ: за каждый день просрочки (начиная со следующего после установленного законодательством дня) в процентах от неуплаченной суммы. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Рассчитываются пени не только в соответствии с порядком, установленным ст. 75 НК РФ, но и с учетом рекомендаций Пленума ВАС, озвученных в Постановлении от 26.07.2007 N 47 (Письмо Минфина РФ от 18.03.2008 N 03-02-07/1-106). В пункте 2 данного постановления указано, что пени за неуплату авансов в установленные сроки начисляются:

- до даты их фактической уплаты;

- в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога. Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, судам рекомендовано исходить из того, что пени, начисленные на неуплату данных авансов, подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок рекомендовано применять и тогда, когда сумма авансовых платежей, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше сумм авансов, подлежащих уплате в течение этого отчетного периода.

Исчисляем пени на сумму дополнительных авансовых платежей:

- за I квартал (с 26.04.2012 по 27.01.2013) - 144 руб. (1 955 руб. х 8% х 1/300 х 277 дн.);

- за полугодие (с 26.07.2012 по 27.01.2013) - 90 руб. (1 808 руб. х 8% х 1/300 х 186 дн.);

- за 9 месяцев (с 26.10.2012 по 27.01.2013) - 45 руб. (1 807 руб. х 8% х 1/300 х 94 дн.).

Также отметим, что поскольку ОС продано в январе 2013 года, ресторан отразит в расходах сумму амортизации по такому ОС за этот месяц в размере 983 руб.

Переход на иной режим налогообложения

Если организация переходит с УСНО (независимо от объекта налогообложения) на ТСНО и имеет ОС, расходы по которым (произведенные в период применения ТСНО до перехода на УСНО) не полностью перенесены на расходы в периоде применения УСНО, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль в налоговом учете остаточная стоимость ОС определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих ОС, определенной на дату перехода на УСНО, на сумму расходов, определяемую за период применения УСНО в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Что касается ОС, приобретенных в период применения УСНО, то они в силу п. 3 ст. 346.16 НК РФ списываются в расходы в течение налогового периода с момента ввода их в эксплуатацию. Соответственно, "остаток" может возникнуть только при вынужденном переходе на ТСНО, когда налогоплательщик лишится права на применение УСНО. Минфин в такой ситуации разъясняет, что, например, при введении ОС в эксплуатацию во II квартале 2012 года и утрате права на применение УСНО с III квартала 2012 года в составе расходов, принимаемых при расчете налога по УСНО, учитывается 1/3 стоимости ОС (Письмо от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34). Оставшаяся часть будет списываться уже по правилам гл. 25 НК РФ.

При переходе на ТСНО с УСНО с объектом налогообложения "доходы" остаточная стоимость ОС не определяется (Письмо Минфина РФ от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36). Обосновывает Минфин свой вывод п. 4 ст. 346.17 НК РФ, хотя это положение касается ситуации перехода с УСНО с объектом налогообложения "доходы" на УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы".

Заметим также, что, если налогоплательщик переходит с УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", на объект "доходы", восстановление стоимости ОС, приобретенных в период применения объекта налогообложения "доходы уменьшенные на расходы", затраты по которым списаны на расходы в этом же периоде, на дату такого перехода ст. 346.25 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 13.08.2012 N 03-11-11/240).

* * *

Итак, мы рассмотрели порядок учета затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (ОС), а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение налогоплательщиками-"упрощенцами". Как мы выяснили, несмотря на наличие в названии режима налогообложения слова "упрощенная", порядок учета таких затрат обязывает налогоплательщиков учитывать много разнообразных моментов: таких как момент приобретения ОС (до перехода на УСНО в процессе применения данного режима налогообложения), смена режима налогообложения и т.д. Рассмотренные разъяснения чиновников, позиция судей по некоторым спорным моментам помогут читателям правильно принять решение, хотя все вопросы, возникающие на практике, в рамках одной статьи рассмотреть очень сложно.

Н.В. Лебедева,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) 35 000 руб. / 2 квартала.

*(3) Если законами субъектов РФ не установлены иные ставки (от 5 до 15%) в зависимости от категорий налогоплательщиков.