Спорные вопросы учета сумм таможенных платежей и НДС (Л. Чистякова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2012 г.)

Спорные вопросы учета сумм таможенных платежей и НДС

Официальные органы (Минфин, ФНС, Минэкономразвития России) высказывают различные точки зрения по вопросу о том, в каком порядке организациям и индивидуальным предпринимателям на УСН следует учитывать НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, в связи с применением данного налогового режима. Связано это с тем, что такую возможность, по их мнению, представляют подп. 8, 11, 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Кроме того, УФНС России по г. Москве в 2011 году выпустило два разъясняющих письма, в которых содержатся две различные точки зрения по данному вопросу. Давайте разберемся.

Порядок учета сумм НДС

Организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ:

- при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации.

Указанное следует из пп. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ.

В соответствии со ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) к таможенным платежам относятся:

- ввозная таможенная пошлина;

- вывозная таможенная пошлина;

- налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- таможенные сборы.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить полученные доходы на следующие расходы, в частности:

- суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

- суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Попробуем разобраться, в соответствии с каким из указанных подпунктов налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", вправе учесть в составе расходов НДС, уплаченный им при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, которые предназначены для последующей реализации.

НДС, уплаченный при ввозе товара на территорию РФ, исходя из анализа норм НК РФ и ТК ТС, может быть отнесен, с одной стороны, к суммам НДС по товарам, приобретенным налогоплательщиком (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а с другой стороны, к таможенным платежам, уплаченным при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащим возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (подп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС, подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях гл. 26 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательств налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг и (или) имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг и (или) передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом некоторых особенностей.

Так, расходы на оплату товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, в т.ч. на хранение, обслуживание и транспортировку, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. А расходы на уплату налогов и сборов при применении УСН признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком (подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, суммы налогов, уплаченные организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, учитываются при определении налоговой базы в период их фактической оплаты.

На первый взгляд не принципиально, на основании какого из перечисленных подпунктов налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на уплату НДС при ввозе товаров.

Ведь в итоге все они предоставляют возможность учесть эти расходы в целях исчисления налога по УСН.

Суть этих различающихся точек зрения заключается в ответе на другой вопрос - учитываются ли суммы НДС по ввезенным импортным товарам в составе расходов по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН: по мере реализации ввезенных товаров или вне зависимости от факта их реализации.

Другими словами, в каком качестве подлежит учету НДС по ввезенным товарам при исчислении налога по УСН: как НДС по приобретенным товарам или как НДС, уплаченный таможенный платеж либо как уплаченный налог на добавленную стоимость?

При рассмотрении данной проблемы хотелось бы обратить внимание на разъяснения налоговых органов, в частности УФНС России по г. Москве, выпущенные им в прошлом году. Так, 3 августа 2011 года по данному вопросу УФНС России по г. Москве было выпущено два разъясняющих письма: N 16-15/075978@ с условным названием "О порядке списания пошлин за товар при импорте на УСН" и N 16-15/075978@ с условным названием "О порядке списания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ". И выводы, которые в них содержатся, на взгляд автора статьи, не соответствуют друг другу.

В письме УФНС России по г. Москве от 03.08.2011 N 16-15/075978@ "О порядке списания пошлин за товар при импорте на УСН" указывается, что в соответствии с подп. 11 и 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН вправе при определении налоговой базы учитывать в составе расходов суммы таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ, а также расходы на оплату товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), и расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в т.ч. на хранение, обслуживание и транспортировку товаров. И если налогоплательщик приобрел товары для последующей реализации, то расходы, связанные с приобретением указанных товаров (в частности, таможенные платежи), должны учитываться в составе расходов по мере реализации этих товаров при условии их фактической оплаты продавцу.

Такая же точка зрения излагается и в письмах Министерства финансов России от 20.01.2010 N 03-11-11/06, от 25.12.2008 N 03-11-05/312.

Из указанного вывода УФНС России по г. Москве, по мнению автора, может следовать, что поскольку НДС, уплаченный на таможне, относится к таможенным платежам (подп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС), то и НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, должен учитываться в составе расходов по мере реализации этих товаров при условии их фактической оплаты продавцу.

В письме УФНС России по г. Москве от 03.08.2011 N 16-15/075978@ "О порядке списания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ" сделаны иные выводы относительно порядка учета НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Прежде всего расходы, перечисленные в подп. 5, 6, 7, 9-21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций, в частности, следующими статьями: 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ. Это предусмотрено абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

И в рассматриваемом письме обращено внимание на то, что в силу абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, перечисленные в подп. 11 п. 1 указанной статьи, принимаются к учету в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Поскольку расходы в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию России, в ст. 270 НК РФ не упомянуты, а, кроме того, указанные суммы относятся к таможенным платежам, такие расходы признаются в размере фактически уплаченных сумм в порядке подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ независимо от факта реализации ввезенных товаров на территории РФ (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Действительно, подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ является специальной нормой, которая может быть применена в данном случае. Именно ею предусматривается учет НДС в качестве таможенного платежа, что соответствует ст. 70 ТК ТС, перечисляющей НДС в составе таможенных платежей.

И в таком случае можно было бы сделать вывод, что НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, должен быть учтен на основании подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве таможенного платежа.

Однако, по мнению УФНС России по г. Москве, изложенном в письме от 03.08.2011 N 16-15/075978@ "О порядке списания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ", суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, могут включаться в состав расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

При этом порядок признания таких расходов не изменяется, поскольку они также учитываются в размере фактически уплаченных сумм в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Напомним, что подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ разрешает учитывать суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26 НК РФ (т.е. налога, уплачиваемого в связи с применением УСН).

Ранее Минфин России в одном из своих разъясняющих писем также указывал, что суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в состав расходов на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 гл. 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 11.05.2004 N 04-03-11/71).

Однако впоследствии в своих разъяснениях Минфин России приходил также к выводу, что:

- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, могут быть учтены в составе расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 07.07.2005 N 03-04-08/174);

- расходы, связанные с приобретением ввозимых товаров, должны учитываться в составе расходов по мере реализации этих товаров при условии их фактической оплаты продавцу (письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-11-11/06). А поскольку в данном случае налогоплательщика интересовал вопрос о порядке учета не просто расходов на импортируемые товары, а таможенных платежей, а именно таможенной пошлины, НДС, акцизов, таможенных сборов, то можно предположить, что Минфин России, давая в этом письме свои разъяснения, подразумевал и ответ на вопрос о том, в каком порядке должен быть учтен в данном случае НДС, уплаченный налогоплательщиком на таможне при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, подлежащих дальнейшей реализации.

Минэкономразвития России также высказывалось насчет того, в каком порядке для целей исчисления налога по УСН следует учитывать НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Так, в письме от 27.07.2011 N ОГ-Д05-627 ведомство сделало вывод о том, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", должны включать в состав расходов суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Дополнительно отметим, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров или основных средств на территорию России, учитывают в их стоимости (письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года"). Это следует из подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, в котором указано, что суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров, в т.ч. основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае, в частности, их ввоза лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

О вычетах НДС

В соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, на суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия на учет ввезенных товаров при наличии документов, подтверждающих уплату указанных сумм, и при использовании данных товаров для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного оформления в отношении товаров, приобретаемых:

- для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- для перепродажи.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные при ввозе, принимаются к вычету в общеустановленном порядке. Однако налогоплательщики, применяющие УСН, не смогут принять к вычету уплаченный при ввозе налог. На это указано в письме Минэкономразвития России от 27.07.2011 N ОГ-Д05-627.

Связано это с тем, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН:

- не являются плательщиками НДС (пп. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ);

- не будут использовать товары для операций, облагаемых НДС.

К выводу о том, что применяющие УСН налогоплательщики не вправе принять к вычету НДС, уплаченный на таможне, пришел и Минфин России в письме от 26.01.2012 N 03-07-14/10.

При этом он рассмотрел обращение налогоплательщика по вопросу принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налоговому органу по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь.

Эти товары были поставлены на учет и реализованы на территории Российской Федерации в декабре 2010 года налогоплательщиком, перешедшим на УСН с 1 января 2011 года.

Минфин России указал, что применение налога на добавленную стоимость при реализации товаров в рамках Таможенного союза регулируется Соглашением между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" и Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе".

Согласно ст. 3 Соглашения и ст. 2 Протокола взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства - члена Таможенного союза с территории другого государства - члена ТС, осуществляется налоговыми органами государства - члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров.

При этом налогоплательщики представляют в налоговые органы налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, и документы, подтверждающие ввоз указанных товаров и уплату налога на добавленную стоимость.

На основании п. 11 ст. 2 Протокола суммы НДС, уплаченные по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные налоговому органу Российской Федерации в декабре 2010 года по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и принятым на учет в том же месяце, могут быть включены налогоплательщиком в налоговые вычеты после выполнения вышеперечисленных условий, но не ранее периода, в котором сумма уплаченного налога по таким товарам отражена в налоговой декларации, форма которой утверждена приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.

Поскольку в дальнейшем указанная сумма налога подлежит отражению плательщиком НДС в качестве налогового вычета в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, представляемой за I квартал 2011 года, а налогоплательщик, перешедший с 1 января 2011 года на упрощенную систему налогообложения, плательщиком НДС не является и, соответственно, такую декларацию не представляет, указанная сумма налога к вычету не принимается.

А в письме от 03.08.2009 N 16-15/79273 УФНС России по г. Москве сделал вывод о том, что НДС, уплаченный налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при ввозе товара на таможенную территорию РФ и включенный в стоимость этих товаров, может быть принят к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ, но только при одновременном соблюдении следующих условий:

- налогоплательщик должен перейти с УСН на общий режим налогообложения;

- указанные суммы НДС в период применения УСН (ст. 346.16 и 346.17 НК РФ) не должны быть включены в расходы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Л. Чистякова,

эксперт по налогообложению и бухгалтерскому учету,

аттестованный налоговый консультант по налогам и сборам

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2012 г.