Распределение налога на прибыль КГН по бюджетам (Н. Кондрашова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2012 г.)

Распределение налога на прибыль КГН по бюджетам

Введенный в текущем году Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" институт налоговой консолидации меняет порядок и размер осуществления расчетов организациями - участниками консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль внутри этой группы.

Так, переложение обязанности по уплате налога в бюджет на ответственного участника КГН подразумевает появление новых схем взаиморасчетов между обычными и ответственными участниками. В договоре о создании КГН устанавливаются сроки осуществления компенсационных платежей (перечисления участниками КГН ответственному участнику группы денежных средств для уплаты за них налога в бюджет), их размер, порядок распределения между участниками группы разницы консолидации (разница между суммой самостоятельно рассчитанного участниками КГН налога на прибыль и фактически уплаченного за них в бюджет ответственным участником налогом).

Однако не только новые особенности внутригрупповых расчетов изменили порядок перечисления налога на прибыль у организаций, вступивших с 2012 года в консолидированные группы, - теперь распределение консолидированного налога по бюджетам осуществляется централизованно ответственным участником КГН.

При подготовке к принятию Закона о КГН законодатели отмечали, что установление особого порядка исчисления и уплаты налога на прибыль организаций для КГН создает ряд преимуществ как для налогоплательщиков, так и для государства. Так, использование консолидированной отчетности по налогу на прибыль организаций и уплата этого налога в целом исходя из финансового результата по КГН снижает стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками КГН с целью минимизации сумм указанного налога. Соответственно, снижаются и негативные эффекты, связанные с перемещением налоговой базы между субъектами РФ (пояснительная записка к проекту Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков").

Особенности исчисления и уплаты налога (авансовых платежей) ответственным участником КГН в бюджет установлены новым введенным в НК РФ п. 6 ст. 288 НК РФ. Например, доля прибыли каждого участника группы и каждого из обособленных подразделений в совокупной прибыли КГН определяется ответственным участником как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН; налог (авансовые платежи) в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, перечисляется ответственным участником группы по месту своего нахождения без распределения по участникам КГН и их обособленным подразделениям, а суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ, приходящиеся на каждого из участников КГН и их обособленные подразделения, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены эти участники и обособленные подразделения.

Минфин России в письме от 02.04.2012 N 03-03-06/1/172 уточнил, что удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества участника группы определяется исходя из фактических показателей остаточной стоимости основных средств.

При этом, если на территории одного субъекта РФ находятся несколько участников группы или их обособленные подразделения, то ответственный участник КГН вправе выбрать одного участника или обособленное подразделение, по месту нахождения которого будет перечисляться налог на прибыль по КГН в бюджет соответствующего субъекта РФ (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). В таком случае ответственный участник вправе рассчитывать долю прибыли в целом по группе обособленных подразделений конкретного участника, находящихся на территории одного субъекта РФ (п. 3 письма Минфина России от 12.04.2012 N 03-03-06/1/195, п. 1 письма ФНС России от 03.05.2012 N ЕД-4-3/7428@).

Об указанном выборе ответственный участник обязан уведомить инспекцию по месту своего нахождения (или инспекцию по месту его учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, если он таковым является). По общему правилу уведомление направляется до 31 декабря года, в котором начинает действовать КГН (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ, п. 1 письма ФНС России от 20.04.2012 N ЕД-4-3/6656@), а в 2012 году - до наступления срока уплаты авансового платежа, следующего за регистрацией договора о создании КГН. Налоговое ведомство в п. 1 письма от 20.04.2012 N ЕД-4-3/6656@ разъясняет, что указанное уведомление необходимо представить также в случае изменения участника или его обособленного подразделения, по месту нахождения которого уплачивается налог в бюджет субъекта РФ (например, при изменении состава КГН, закрытии обособленных подразделений). Кроме того, представить уведомление нужно и в случае изменения места уплаты налога, например при изменении места нахождения участника или обособленного подразделения в пределах одного субъекта РФ. Рекомендуемая форма такого уведомления направлена налогоплательщикам письмом ФНС России от 26.04.2012 N ЕД-4-3/7006@.

Для представления ответственным участником группы в налоговый орган единой налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по КГН изменена форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций - включены два приложения к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций":

- N 6 "Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по консолидированной группе налогоплательщиков";

- N 6а "Расчет авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по участнику консолидированной группы налогоплательщиков без входящих в него обособленных подразделений и (или) по его обособленным подразделениям"*(1).

Важно понимать, что создание КГН приведет к перераспределению налога на прибыль по субъектам - увеличатся поступления в регионы, где расположены участники группы с высокими производственными мощностями и большими штатами, за счет того, что при расчете на них перераспределяется доля прибыли от организаций, которые являются центром прибыли. До 01.01.2012 налоги с последних пополняли в основном бюджет по месту их регистрации, а теперь они перераспределяются в регионы, где расположены наиболее фондоемкие участники КГН с большой численностью работников. Даже выбор между показателями среднесписочной численности и расходами на оплату труда, а также региональные льготы, установленные в отношении отдельных участников КГН, при консолидированном расчете распределения налога на прибыль по бюджетам влияют на величину налога в конкретный субъект.

Хотя законодатели в период разработки законопроекта ожидали, что в результате налоговой консолидации произойдет определенное перераспределение финансовых потоков между регионами РФ, однако масштаб изменений смогли оценить лишь после вступления Закона о КГН в силу. Так, заместитель министра Минфина РФ С.Д. Шаталов 28.06.2012 отметил, что "больше всего пострадали Москва и Санкт-Петербург, где центры прибыли создавались "Газпромом" и другими крупными компаниями". По его словам, потери бюджета Москвы "фантастические": "если бы норма консолидации вводилась единовременно, то бюджет Москвы в течение одного года потерял бы 150 млрд. руб.", - уточнил он.

Это примерно 10% доходной части столичного бюджета на текущий год (1,458 трлн. руб.)*(2). Можно представить, каким сложным вопросом это становится для Москвы в настоящее время в связи с необходимостью осуществления крупных проектов, например, по расширению границ и обустройству Новой Москвы.

Учитывая этот факт, законодатель в Федеральном законе от 30.03.2012 N 19-ФЗ "О внесении изменений в статью 67 части первой и статью 288 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрел введение для ответственного участника КГН, в состав которой входят организации, являющиеся собственниками объектов Единой системы газоснабжения (т.е. в отношении консолидированной группы, созданной компаниями "Газпрома"), особого механизма расчета и уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ, который заключается в применении поправочных коэффициентов к формуле расчета доли прибыли, приходящейся на каждого из участников КГН и каждое из их обособленных подразделений, находящихся на территории субъектов РФ, с учетом уровня налоговых платежей организаций - участников КГН за налоговый период 2011 года.

При этом ответственный участник определяет:

1) показатели d и p для каждого субъекта РФ, рассчитываемые по следующим формулам:

d = d* : D, р = р* : Р,

где d* - величина прибыли, приходящейся на каждого из участников КГН и на каждое из их обособленных подразделений;

D - величина совокупной прибыли КГН;

p* - сумма налога, исчисленная по каждой из организаций, вступивших, в КГН, и по каждому из их обособленных, подразделений за 2011 год, подлежащая зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ и заявленная в налоговой декларации, представленной в налоговые органы в срок не позднее 28.03.2012 (без учета изменений, внесенных после указанной даты);

P - совокупная сумма налога всех участников КГН, исчисленная за 2011 год по ставкам, установленным для налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, и определяемая на основании сведений, указанных в налоговых декларациях, представленных не позднее 28.03.2012 (без учета изменений, внесенных после указанной даты);

2) долю прибыли каждого из участников КГН и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы как показатель g, рассчитываемый по следующим формулам:

в 2012 году: g = 0,2 x d + 0,8 х p;

в 2013 году: g = 0,4 x d + 0,6 х p;

в 2014 году: g = 0,6 x d + 0,4 х p;

в 2015 году: g = 0,8 x d + 0,2 х p;

3) величину прибыли, приходящейся на каждого из участников КГН и на каждое из их обособленных подразделений, путем умножения показателя g на совокупную прибыль группы;

4) сумму налога (авансовых платежей), приходящуюся на каждого из участников КГН и на каждое из их обособленных подразделений, по которым налог (авансовые платежи) уплачивается в бюджет соответствующего субъекта РФ, исчисляемую исходя из величины прибыли, рассчитанной из соответствующей величины прибыли и ставки налога, действующей на территории, где расположены участник КГН или его обособленное подразделение.

С одной стороны, применение этого механизма расчета приводит к более равномерному перераспределению налога на прибыль в региональные бюджеты в течение 2012-2015 годов, а с другой - требует от налогоплательщика дополнительных затрат в связи с необходимостью сбора подтверждающих данных и усложнением расчета распределения налога на прибыль по КГН в разрезе региональных бюджетов. Потери Санкт-Петербурга от введения норм налоговой консолидации и перераспределения налога на прибыль нефтяников в другие регионы гораздо ниже, чем в Москве, и по итогам 2012 года могут составить 25-30 млрд. руб., уточнил председатель бюджетно-финансового комитета петербургского парламента Константин Сухенко*(3). По его данным, компенсировать эти потери Санкт-Петербургу федеральный бюджет пока не собирается, и городские власти вынуждены подготавливать и отправлять в Москву предложения по этому поводу, в частности, предлагалось в связи с тем, что в Петербурге производятся большие объемы табачных изделий, оставлять у себя хотя бы часть табачных акцизов. В 2012 году бюджеты 22 регионов РФ потеряли значительные составляющие своей доходной части из-за налоговой консолидации крупных холдингов. Помимо Москвы и Санкт-Петербурга наибольшее снижение доходности отмечается у Красноярского края, Ханты-Мансийского округа, Тюменской и Вологодской областей. В свою очередь, 61 регион, наоборот, прирастят свои бюджеты. Среди них Ямал, Самарская и Иркутская область, регионы, где фактически размещено производство крупных сырьевых компаний*(4). Однако в утешение регионов, существенно пострадавших от перераспределения налогов, С.Д. Шаталов заявил, что решение этого вопроса есть, и сообщил, что в федеральном бюджете заложены средства на сбалансированность бюджетов регионов, с помощью этого инструмента Минфин России и будет решать вопрос выпадающих доходов*(5). Таким образом, из сложившейся ситуации видно, что запущенный в работу в 2012 году механизм налоговой консолидации возлагает дополнительную организационную нагрузку и ставит новые административные вопросы не только перед самими участниками консолидированных групп, но и перед определенными структурами законодательной и исполнительной власти РФ. Есть надежда, что подобные трудности вызваны лишь начальным этапом функционирования новых правил консолидации и в дальнейшем будут исключены за счет принятия соответствующих управленческих решений.

Н. Кондрашова,

главный экономист Департамента бухгалтерского учета ОАО "Газпром"

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения".

*(2) Н. Журавлева. У столиц отбирают чужое // Деловая газета Взгляд. 28.06.2012 // www.vz.ru/economy/2012/6/28/585935.html.

*(3) Интервью председателя бюджетно-финансового комитета петербургского парламента Константина Сухенко 29.06.2012 изданию newsru.com//www.newsru.com/finance/29jun2012/minfin.html.

*(4) Информация делового портала 25.05.2012 // www.bfm.ru.

*(5) Новости информационно-правового портала "Гарант" от 28.12.2012 // www.garant.ru/news/405291.