Новое понятие численности работников как ограничение для применения "вмененки" (Е.Г. Ромашкина, "Вмененка", N 10, октябрь 2012 г.)

Новое понятие численности работников как ограничение для применения "вмененки"

Как известно, не все налогоплательщики имеют право применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Налоговый кодекс РФ устанавливает ряд ограничений в данном вопросе. Одним из таких ограничений является численность работников организации или предпринимателя, которая с 1 января 2013 года должна рассчитываться по-новому. А как именно, вы узнаете из статьи.

С 1 января 2013 года вступят в силу поправки в главу 26.3 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 94-ФЗ). В частности, с нового года изменится порядок определения численности работников организаций и индивидуальных предпринимателей, ограничивающей право применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Так, в настоящее время на уплату единого налога не переводятся организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). На это неоднократно указывал и Минфин России (письма от 23.01.2012 N 03-11-06/3/1, от 26.09.2011 N 03-11-06-3/103, от 12.10.2010 N 03-11-06/3/141, от 07.12.2009 N 03-11-11/224, от 17.04.2009 N 03-11-06/3/98 и от 31.03.2009 N 03-11-06/3/83).

После вступления в силу Закона N 94-ФЗ для определения права на применение "вмененки" будет использоваться средняя численность работников.

Примечание. Подробнее об иных нововведениях, внесенных Законом N 94-ФЗ в главу 26.3 НК РФ, читайте в статье "Переход на "вмененку" станет добровольным" // Вмененка, 2012, N 8.

А есть ли разница между среднесписочной и средней численностью? Конечно, да. И заключается она в том, что понятие средней численности намного шире. Помимо среднесписочной численности работников, она включает в себя также среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность работников, которые трудятся на основании гражданско-правовых договоров о выполнении работ или оказании услуг.

Это следует из подпунктов 77-83 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".

Примечание. Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения утверждены приказом Росстата от 24.10.2011 N 435.

Таким образом, со следующего года организации и индивидуальные предприниматели, которые в целях применения главы 26.3 НК РФ оформляли часть сотрудников, превышающую 100 человек, как внешних совместителей, уже не смогут уплачивать единый налог.

Ограничение по численности должны соблюдать все "вмененщики"

С 1 января 2013 года в главе 26.3 НК РФ уже не будет поблажек в части соблюдения ограничения по численности для каких-либо категорий налогоплательщиков.

Напомним, в этом году такое право есть только у следующих хозяйствующих субъектов:

- организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.92 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации";

- хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным выше законом.

До 1 января 2011 года исключение было сделано также для аптек. Однако продлять подобную льготу для них не стали. Финансовое ведомство пояснило это так. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" малыми признаются предприятия со средней численностью работников до 100 человек. Данное ограничение соответствует требованию, установленному подпунктом 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ. Кроме того, система налогообложения в виде ЕНВД предназначена для сфер предпринимательской деятельности, в которых затруднено налоговое администрирование. Следовательно, предложение о сохранении права применять с 1 января 2011 года "вмененку" аптечным учреждениям (организациям) со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек не может быть поддержано.

Об этом сказано в письме финансового ведомства от 11.04.2011 N 03-11-06/3/43.

Контролировать численность персонала нужно ежеквартально

Согласно положениям главы 26.3 НК РФ ограничение по численности относится не только к тем организациям и индивидуальным предпринимателям, которые собираются переходить на систему налогообложения в виде ЕНВД. Также данное ограничение применяется при решении вопроса об утрате права на уплату единого налога на вмененный доход теми, кто уже перешел на "вмененку".

Так, пунктом 2.3 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ установлено, что, если по итогам налогового периода будет допущено несоответствие требованию о количестве наемных работников, налогоплательщик утратит право на применение спецрежима с начала того налогового периода, в котором допущено нарушение. Налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход является квартал (ст. 346.30 НК РФ). Таким образом, получается, что контролировать численность работников организации или индивидуальному предпринимателю следует гораздо чаще, чем раз в год, а именно ежеквартально.

Примечание. В случае утраты права на уплату ЕНВД суммы налогов по общей системе исчисляются в порядке, предусмотренном для вновь созданных (зарегистрированных) организаций (ИП).

Такой вывод сотрудников Минфина России содержится в письмах от 10.06.2009 N 03-11-06/3/157, от 25.05.2009 N 03-11-06/3/146 и от 30.04.2009 N 03-11-06/3/120. Согласны с ними и московские налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 05.05.2010 N 16-15/047178@).

Обратите внимание: при решении вопроса о применении "вмененки" в I квартале текущего года во внимание следует принимать численность работников за предшествующий календарный год, а не за IV квартал. На это указали сотрудники финансового ведомства в письме от 07.12.2009 N 03-11-11/224.

При устранении несоответствия по численности сотрудников вернуться на систему налогообложения в виде ЕНВД можно с начала квартала, следующего за тем, в котором численность работников вновь составила менее 100 человек. Об этом - письма Минфина России от 07.04.2011 N 03-11-09/22, от 27.10.2009 N 03-11-06/3/253, от 18.08.2009 N 03-11-06/3/215, от 04.08.2009 N 03-11-06/3/202 и от 01.07.2009 N 03-11-06/3/177.

Рассчитываем среднюю численность работников

Итак, как мы уже отметили выше, средняя численность включает в себя среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность сотрудников, трудящихся на основании гражданско-правовых договоров. Рассмотрим порядок расчета каждой составляющей средней численности.

Среднесписочная численность работников

Среднесписочная численность работников рассчитывается организацией или индивидуальным предпринимателем на основании списочной численности, которая приводится на определенную дату, например на последнее число отчетного периода.

В списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более. Также в списочную численность включаются работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации.

В списочной численности работников за каждый календарный день учитываются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по какой-либо уважительной причине (например, ежегодный оплачиваемый отпуск, временная нетрудоспособность).

Полный перечень работников организации или индивидуального предпринимателя, которые включаются в списочную численность целыми единицами, установлен пунктом 79 приказа Росстата от 24.10.2011 N 435 (далее - приказ N 435).

Работники, которые не учитываются при определении списочной численности, перечислены в пункте 80 приказа N 435. К ним, в частности, относятся:

- принятые на работу по совместительству из других организаций;

- выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера;

- переведенные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная плата, а также направленные на работу за границу;

- направленные организациями на обучение в образовательные учреждения с отрывом от работы, получающие стипендию за счет средств этих организаций;

- подавшие заявление об увольнении и прекратившие работу до истечения срока предупреждения или прекратившие работу без предупреждения администрации. Они исключаются из списочной численности работников с первого дня невыхода на работу;

- собственники организации, не получающие заработную плату.

Обратите внимание: не все работники, учитываемые в списочной численности, включаются в среднесписочную численность. К таким работникам относятся:

- женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам;

- находящиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

- обучающиеся в образовательных учреждениях и находящиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы;

- поступающие в образовательные учреждения и находящиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.

Среднесписочная численность работников за месяц определяется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

При этом численность работников в выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. В случае если выходные или праздничные дни следуют подряд (то есть два дня или более), то численность работников за каждый из этих дней принимается равной численности работников за рабочий день, который предшествовал выходным и праздникам (п. 78 приказа N 435).

Примечание. При расчете среднесписочной численности округляется только окончательный результат расчета.

Среднесписочная численность работников организации или коммерсанта за квартал, полугодие, девять месяцев или год определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы в конкретном периоде и деления полученной суммы на 3, 6, 9 и 12 соответственно (п. 81.5-81.7 приказа N 435).

Если организация или индивидуальный предприниматель отработали неполный месяц, то среднесписочная численность работников за данный период определяется следующим образом. Списочная численность за все дни работы в отчетном месяце, включая выходные и праздничные (нерабочие) дни, делится на общее число календарных дней в отчетном месяце (п. 81.8 приказа N 435).

Примечание. Как быть, если...

...налогоплательщик совмещает разные режимы налогообложения

Специалисты финансового ведомства настаивают, что для определения права на применение системы налогообложения в виде ЕНВД в среднесписочную численность необходимо включать работников всей организации в целом. То есть учитывать следует работников по всем видам предпринимательской деятельности, даже если они облагаются в рамках разных налоговых режимов. Об этом - письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-11-06/3/63, от 22.10.2009 N 03-11-06/3/250 и от 10.11.2008 N 03-11-02/126. Согласны с финансистами и налоговики (письмо ФНС России от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@).

Пример 1

ООО "Ромашка" начало осуществлять свою деятельность с 17 сентября 2012 года. Сотрудники работают по графику 40-часовой рабочей недели. Численность работников на 17 сентября 2012 года составляет 11 человек, из них 1 работает на условиях внешнего совместительства. 24 сентября на работу принято еще 3 сотрудника по трудовому договору. Рассчитаем среднесписочную численность работников за этот месяц.

Решение

В списочную численность ООО "Ромашка" должно включить всех сотрудников, за исключением внешнего совместителя. Численность работников за сентябрь 2012 года представлена в табл. 1.

Таблица 1. Списочная численность работников ООО "Ромашка" в сентябре 2012 года

Дата	Списочная численность, чел.	В том числе не включаются в среднесписочную численность, чел.	Включаются в среднесписочную численность, чел. (гр. 2 - гр. 3)
1	2	3	4
17 сентября	10	0	10
18 сентября	10	0	10
19 сентября	10	0	10
20 сентября	10	0	10
21 сентября	10	0	10
22 сентября (выходной день)	10	0	10
23 сентября (выходной день)	10	0	10
24 сентября	13	0	13
25 сентября	13	0	13
26 сентября	13	0	13
27 сентября	13	0	13
28 сентября	13	0	13
29 сентября (выходной день)	13	0	13
30 сентября (выходной день)	13	0	13
Итого за сентябрь 2012 года	161	0	161

Таким образом, численность работников списочного состава за все дни месяца, подлежащие включению в среднесписочную численность, составляет 161 чел.-дн. В сентябре 30 календарных дней. Следовательно, среднесписочная численность работников организации за сентябрь 2012 года составляет 5,4 чел. (161 чел.-дн. : 30 дн.). В целых единицах - 5 чел.

Если организация или коммерсант проработали неполный квартал или год, то среднесписочная численность работников в этом случае определяется так. Складывается среднесписочная численность работников за месяцы работы в отчетном периоде и полученная сумма делится на 3 или 12 соответственно (п. 81.9 и 81.10 приказа N 435).

А как быть при исчислении среднесписочной численности с работниками, которые работают неполный рабочий день? Согласно пункту 81.3 приказа N 435 такие работники включаются в расчет пропорционально отработанному времени. Исключение составляют сотрудники, которым в соответствии с законодательством РФ установлена сокращенная продолжительность рабочего времени, включая инвалидов. Они в среднесписочной численности учитываются как целые единицы.

Рассчитать среднесписочную численность работников, трудящихся неполный рабочий день, можно обычным и упрощенным способом.

Обычный способ. Сначала исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных данными работниками. Для этого общее число отработанных человеко-часов в отчетном месяце делится на продолжительность рабочего дня (табл. 2).

Таблица 2. Продолжительность рабочего дня

Количество рабочих часов в неделе	Пятидневная рабочая неделя, ч	Шестидневная рабочая неделя, ч
1	2	3
40	8	6,67
36	7,2	6
24	4,8	4

Затем определяется численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость. Для этого отработанные человеко-дни делятся на число рабочих дней в отчетном месяце. При этом за дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню.

Упрощенный способ. Сначала неполное рабочее время за день делится на нормальную продолжительность рабочего дня. Затем полученный результат умножается на количество отработанных каждым из сотрудников дней за месяц. После этого данные по всем работникам суммируются и полученное значение делится на число рабочих дней в месяце.

Пример 2

ООО "Колокольчик" работает по графику 36-часовой шестидневной рабочей недели (рабочий день длится 6 часов). Два сотрудника работают на условиях неполного рабочего времени. Так, в сентябре 2012 года М.А. Василькова работала 13 дней по 4 часа, В.Р. Пионов - 15 дней по 3 часа. Рассчитаем среднесписочную численность не полностью занятых работников.

Решение

Нормальная продолжительность рабочего дня составляет 6 часов. В сентябре 2012 года 25 рабочих дней.

За каждый рабочий день работники учитываются следующим образом: М.А. Василькова - как 0,7 чел. (4 чел.-ч : 6 ч), В.Р. Пионов - как 0,5 чел. (3 чел.-ч : 6 ч).

Общее количество отработанных человеко-дней составит 16,6 чел.-дн. (0,7 чел. х 13 дн. + 0,5 чел. х 15 дн).

Таким образом, среднесписочная численность не полностью занятых работников ООО "Колокольчик" за сентябрь 2012 года составит 0,66 чел. (16,6 чел.-дн. : 25 дн.). В целых единицах - 1 чел.

Средняя численность внешних совместителей

Работники, являющиеся внешними совместителями, на основании пункта 82 приказа N 435 учитываются при определении средней численности пропорционально отработанному времени. То есть рассчитывать численность внешних совместителей нужно аналогично расчету численности лиц, работавших неполное рабочее время.

Обратите внимание: средняя численность внешних совместителей может составлять незначительную величину. Поэтому законодательно допускается выражать этот показатель с одним десятичным знаком.

Средняя численность сотрудников, трудящихся по гражданско-правовым договорам

Согласно пункту 83 приказа N 435 расчет средней численности работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера, производится аналогично расчету среднесписочной численности. То есть такие работники учитываются за каждый календарный день как целые единицы в течение всего периода действия этого договора независимо от срока выплаты вознаграждения. За выходной или праздничный (нерабочий) день принимается численность работников за предшествующий рабочий день.

Учтите: если договор гражданско-правового характера с организацией или ИП заключил сотрудник, состоящий в их списочном составе, то при определении средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, он не учитывается. Как целая единица он будет участвовать в расчете среднесписочной численности.

Кроме того, в среднюю численность работников, выполнявших работу по договорам гражданско-правового характера, не будут включаться:

- индивидуальные предприниматели, заключившие с организацией или коммерсантом договор гражданско-правового характера и получившие вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги;

- лица несписочного состава, не имеющие с организацией или предпринимателем договоров гражданско-правового характера;

- лица, с которыми заключены авторские договоры на передачу имущественных прав.

В заключение хотелось бы напомнить, что плательщики единого налога на вмененный доход обязаны ежегодно представлять в налоговые органы сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год. Такая обязанность закреплена за организациями и коммерсантами пунктом 3 статьи 80 НК РФ.

Срок подачи указанных сведений за 2012 год - не позднее 21 января 2013 года (20 января - выходной день).

Е.Г. Ромашкина,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 10, октябрь 2012 г.