Банк как специальный субъект налоговой ответственности (О.В. Пантюшов, "Адвокат", N 10, октябрь 2012 г.)

Банк как специальный субъект налоговой ответственности

В статье О.В. Пантюшова с учетом судебно-арбитражной практики рассматриваются вопросы привлечения банков к налоговой ответственности как специальных субъектов налоговых отношений в случае неисполнения обязанностей, установленных в законодательстве о налогах и сборах.

"Банковская деятельность как предмет (объект) правового регулирования представляет собой систему постоянно осуществляемых банковских операций и сделок, направленных на получение прибыли"*(1).

Банки обладают специальной правоспособностью и обременены дополнительными обязанностями в налоговых отношениях. Налоговый кодекс РФ содержит ряд специальных обязанностей, установленных исключительно для банков. В главе 18 НК РФ перечислены виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, и установлена ответственность банков за их нарушение. В силу этого банк является специальным субъектом составов налоговых правонарушений, указанных в данной главе.

Налоговые органы вправе и обязаны контролировать соблюдение налогового законодательства и привлекать к ответственности правонарушителей. Между тем налоговые органы не вправе проводить в отношении банков налоговые проверки с целью выявления правонарушений, указанных в главе 18 НК РФ. "...Ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни Законом Российской Федерации "О налоговых органах в Российской Федерации" налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных статьями 46, 60, 76, 86 Кодекса, путем проведения выездных налоговых проверок, поскольку в силу статей 87-89 Кодекса налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Проверка деятельности других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться другими методами, определенными законодательством о налогах и сборах"*(2).

Банки при выполнении специальных обязанностей не выступают в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, поэтому проводимые в отношении них налоговым органом проверочные мероприятия представляют собой особый вид контрольных мероприятий по вопросам соблюдения законодательства и налогах и сборах. "Поскольку банки при выполнении этих обязанностей не выступают в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов (налоговых агентов), проводимые в отношении них налоговым органом специфические контрольные мероприятия представляют собой иную форму контроля по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах"*(3).

Письмо Минфина России и ФНС России от 18 сентября 2009 г. N ШТ-22-2/727@ устанавливает порядок истребования от банков документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Налоговый орган в обоснование запроса не вправе одновременно ссылаться на статьи 86 и 93.1 НК РФ, так как это является грубым нарушением налогового законодательства.

В пункте 1 ст. 132 НК РФ предусмотрена ответственность банка за открытие счета клиенту без предъявления этим лицом свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также за открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица. Понятие "счет" для целей налогообложения определено в статье 11 НК РФ: "счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты". Как видно, основополагающим моментом в данном случае является заключение договора банковского счета в соответствии с главой 45 ГК РФ. Открытие банком иных счетов исключает порядок открытия и ответственность по пункту 1 ст.132 НК РФ.

Приостановление операций может быть принято лишь относительно счетов налогоплательщика, открытых на основании договора банковского счета. Поэтому исключается ответственность банка по статье 134 НК РФ в случае невыполнения требования налогового органа о приостановлении операций в отношении счета, не являющегося расчетным. Согласно пункту 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банках означает прекращение банком всех расходных операций по указанным налоговым органом счетам, за исключением категорий платежей, которые в силу статьи 855 ГК РФ имеют приоритет перед исполнением налоговой обязанности. "Форма осуществления расчетов (на основании платежного поручения или платежного требования) не является критерием, определяющим режим приостановления операций по счету и выделение категорий платежей, исполнение которых допускается в условиях действия данной обеспечительной меры".*(4)

В случае нахождения налогоплательщика в процессе банкротства меняется очередность исполнения денежных обязательств. Налоговые требования исполняются в общем порядке, если являются текущими. "Из анализа направленных банку инкассовых поручений судами установлено, что кроме указания на то, что платежи являются текущими и даты направления требования, в них не был указан налоговый период и сроки уплаты налога, за который платежи взыскиваются. В связи с чем у банка не имелось оснований для исполнения инкассовых поручений налогового органа, не содержащих соответствующих данных для отнесения заявленных платежей к текущим.

Следовательно, суды пришли к правильному выводу, что банк не нарушил очередность исполнения платежных документов, таким образом, событие правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 135 Кодекса, отсутствует"*(5).

Банк при открытии счета не обязан проверять действительность представленных налогоплательщиком документов. "...При открытии счета ООО "Сел.ЕНА-мебель" предъявило банку свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, суды пришли к правильному выводу о том, что у последнего отсутствовали основания для отказа в открытии счета.

При этом суд апелляционной инстанции правильно указал на то, что налоговой инспекцией не приведено правовое обоснование наличия обязанности у банка проверять действительность представленного ему свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и установленного порядка такое проверки"*(6).

В случае если после принятия решения о приостановлении операций по счетам организации в банке изменились наименование организации и (или) реквизиты счета организации в банке, операции по которому приостановлены по этому решению налогового органа, указанное решение подлежит исполнению банком в независимости от указанных событий (п. 7 ст. 76 НК РФ).

Банк не вправе открывать другие счета организациям при наличии у него решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам данных организаций (п. 12 ст. 76 НК РФ). Как видно, закрытие счета не означает, что решение о приостановлении операций по счетам утратило силу и банк вправе открыть клиенту новый счет.

Согласно пункту 10 ст. 76 НК РФ банк не отвечает за убытки, понесенные налогоплательщиком-организацией в результате исполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и переводов его электронных денежных средств.

В пункте 2 ст. 132 НК РФ предусмотрена ответственность за несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации. Согласно пункту 1 ст. 86 НК РФ банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета в электронном виде в налоговый орган по месту своего учета в течение трех дней.

Банк не может быть привлечен к ответственности по пункту 2 ст. 132 НК РФ в случае перехода права на счет к другой организации в результате правопреемства. "...В результате универсального правопреемства произошла перемена лиц в обязательствах, вытекающих из договоров банковского счета, с ЗАО "Татнефть-Самара" на ООО "Татнефть-Самара"; банком новый расчетный счет не открывался, прежний расчетный счет не закрывался, реквизиты спорного расчетного счета не изменились, а об открытии расчетного счета N 40702978000000001932 на основании договора банковского счета банк сообщил налоговому органу 16.10.2009.

Следовательно, у банка отсутствовала обязанность сообщать налоговому органу о факте закрепления расчетного счета N 40702978000000001932 за ООО "Татнефть-Самара" в результате правопреемства последнего в связи с реорганизацией в форме преобразования ЗАО "Татнефть-Самара"*(7).

Налоговые органы должны учитывать, что положения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 ст.135 НК РФ, не могут трактоваться как создающие возможность неоднократного привлечения банков к ответственности за одно и то же нарушение, т.е. не могут одновременно применяться судами*(8).

Согласно пункту 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах налогоплательщиков в соответствии с законодательством РФ в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа. Справки о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах в банке могут быть запрошены налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля в течение пяти дней по мотивированному требованию налогового органа.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ "не исключается право банка отказаться от исполнения требования налогового органа о представлении справок по операциям и счетам, если их необходимость не подтверждается целями и задачами налогового контроля. В этом случае отказ банка не может повлечь ответственность, предусмотренную статьей 135.1 Налогового кодекса Российской Федерации"*(9).

Отсутствие в запросе оснований, подтверждающих необходимость предоставления банком информации налоговому органу о клиенте банка в связи с проведением мероприятий налогового контроля, исключает обязанность банка по исполнению запроса. "Поскольку в запросе надлежащие основания, подтверждающие необходимость предоставления банком информации об организации - клиенте банка - и связанные с целями и задачами налоговых органов, отсутствовали, данный запрос исполнению не подлежал.

Следовательно, банк обоснованно отказал инспекции в выдаче выписки по операциям на счете общества "Про Бизнес Консалтинг"*(10).

НК РФ не предусматривает обязанности налоговых органов направлять предусмотренные пунктом 2 ст. 86 НК РФ запросы в банк через налоговый орган по месту учета банка. Законодательство о налогах и сборах четко устанавливает основания для запросов налоговых органов. Запрос должен касаться конкретного налогоплательщика. "Статьей 86 Кодекса определены основания, при которых налоговый орган вправе запрашивать у банков информацию о наличии счетов, об остатках денежных средств по ним, а также выписки операций по счетам... Перечисленные выше документы могут быть запрошены налоговым органом у банка только по указанным основаниям в отношении конкретного налогоплательщика. В этом случае банк обязан предоставить соответствующую информацию налоговому органу по его мотивированному запросу. Иных случаев для запроса в банках упомянутых документов данной нормой не предусмотрено"*(11).

Неисполнение данной обязанности служит основанием для привлечения банка к ответственности по статье 135.1 НК РФ. Состав налогового правонарушения, предусмотренный указанной статьей, является специальным, поэтому налоговые органы должны квалифицировать действия банка по данной статье.

Ответственность по статье 135.1 НК РФ наступает, если банк откажется предоставить налоговому органу справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах налогоплательщика, а также справки об остатках электронных денежных средств и переводах электронных денежных средств в течение трех дней после получения запроса налогового органа.

Налоговые органы вправе привлекать банк к ответственности также по статье 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля". Налоговые органы должны отграничивать составы, установленные в статьях 126 и 135.1 НК РФ. "Как видно из запроса инспекции, у банка затребованы выписки из лицевого счета и иные документы, в частности копии банковских карточек, учредительных документов и платежных поручений... При таких обстоятельствах у банка были все основания полагать, что налоговый орган запрашивал у него не справку по операциям и счетам организации, а другие документы.

...Ответственность за непредставление налоговому органу в установленный срок других документов, содержащих иные необходимые для осуществления налогового контроля сведения, предусмотрена пунктом 2 статьи 126 Кодекса и влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

Таким образом, в данном случае в действиях банка состав правонарушения, ответственность за которое установлена статьей 135.1 Кодекса, отсутствовал"*(12).

Привлечение же банка к ответственности на основании статьи 126 НК РФ возможно, но в случае, если налоговый орган затребует иные сведения от банка, не предусмотренные пунктом 2 ст. 86 НК РФ.

При привлечении банка к ответственности по статье 135.1 НК РФ налоговые органы должны правильно квалифицировать действия банка, в противном случае привлечение к ответственности будет незаконным.

Банк не вправе отказать налоговому органу в предоставлении справок (выписок) по операциям и счетам клиента потому, что организация не находится на налоговом учете в налоговом органе, истребовавшим документы. Документы могут быть запрошены налоговым органом, если в отношении налогоплательщика налоговой инспекцией проводятся мероприятия налогового контроля. "...Суд апелляционной инстанции сделал правомерный вывод об отсутствии у налогового органа оснований, предусмотренных п. 2 ст. 86 НК РФ, для направления запросов банку, и правомерно указал, что ненадлежащее исполнение такого запроса не может быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 135.1 НК РФ"*(13).

Налоговые органы вправе требовать информацию на основании пункта 2 ст. 86 НК РФ только по расчетным счетам клиентов банка. Налоговые органы не вправе требовать справки (выписки) по счетам и операциям относительно корреспондентских счетов банка.

Согласно статье 857 ГК РФ банк гарантирует тайну банковского счета и сведений о клиенте. Данные сведения составляют банковскую тайну. Банк вправе представить указанную информацию государственным органам и должностным лицам исключительно в случаях и в порядке, которые предусмотрены законом.

В соответствии со статьей 26 Закона "О банках и банковской деятельности" кредитная организация гарантирует тайну об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов. Статья 86 НК РФ предусматривает право налоговых органов требовать от банка справки (выписки) по счетам и операциям налогоплательщика.

Перечень сведений, которые банк обязан предоставить налоговой службе по мотивированному запросу, направленному в порядке пункта 2 ст. 86 НК РФ, является закрытым. Налоговые органы не вправе расширительно толковать свое право на получение выписок по счетам и операциям налогоплательщиков и требовать иные документы, руководствуясь указанным пунктом.

Нужно обратить внимание, что налоговый орган вправе получить информацию от банка также на основании статьи 93.1 НК РФ. Согласно этой статье налоговый орган, осуществляя мероприятия налогового контроля, вправе истребовать у иных лиц, располагающих информацией, касающейся деятельности проверяемого лица, данную информацию. Перечень документов, которые могут быть запрошены на основании статьи 93.1 НК РФ, не установлен, поэтому налоговый орган самостоятельно определяет документы, которые ему необходимы. Указанная статья не исключает банки из числа лиц, у которых может быть запрошена информация о соответствующем налогоплательщике, необходимая налоговому органу. Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает налоговому органу, что не располагает документами.

Налоговый орган вправе вне рамок налоговых проверок истребовать информацию у участников сделки или у иных лиц, располагающих информацией о данной сделке, если в этом возникает обоснованная необходимость (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

В силу пункта 3 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы вправе получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения) справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения. На основании подпункта 10 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы также вправе требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации.

Штрафы, указанные в статьях 132-135.2 НК РФ, взыскиваются с банков в аналогичном (бесспорном) порядке, предусмотренном для взыскания санкций за налоговые правонарушения.

Библиография

Арсланбекова А.З. Правовая природа ответственности банков, предусмотренной главой 18 Налогового кодекса РФ // Банковское право, 2006, N 5.

Курбатов А.Я. Правосубъектность кредитных организаций. Теоретические основы формирования, содержание и проблемы реализации. М.: Юриспруденция, 2010.

Севастьянова Ю.В. Особенности ответственности банков за нарушение законодательства о налогах и сборах // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. Методический журнал. 2011. N 4.

О.В. Пантюшов,

адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы

"Адвокат", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Курбатов А.Я. Правосубъектность кредитных организаций. Теоретические основы формирования, содержание и проблемы реализации. М.: Юриспруденция, 2010.

*(2) Постановление Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 1176/07.

*(3) Постановление Президиума ВАС РФ от 10 мая 2011 г. N 16535/10.

*(4) Постановление Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1836/11.

*(5) Постановление ФАС Центрального округа от 24 января 2012 г. N Ф09-8990/11.

*(6) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2011 г. N А78-6096/2010.

*(7) Постановление ФАС Поволжского округа от 8 декабря 2011 г. по делу N А65-10298/2011.

*(8) Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О.

*(9) Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О.

*(10) Постановление Президиума ВАС РФ от 13 ноября 2008 г. N 10407/08.

*(11) Постановление Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 11515/10.

*(12) Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 г. N 2338/05.

*(13) Постановление ФАС Центрального округа от 29 марта 2012 г. по делу N А64-4105/2011.