Поговорим о беспроцентных займах (С.В. Булаев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.)

Поговорим о беспроцентных займах

Предоставление займов под минимальный процент или "безвозмездно" сегодня является распространенной практикой между дружественными компаниями, а также внутри холдингов (групп компаний). Строительные компании не исключение, отношения между инвестором и застройщиком, подрядчиком и генеральным подрядчиком настолько тесные, что денежные потоки не всегда связаны с исполнением прямых договорных обязательств. Льготный заем - один из вариантов помочь хорошему партнеру. Налоговики таким операциям уделяют особое внимание и, надо сказать, не безосновательно, налоговое законодательство на этот счет неконкретно. Автор предлагает вместе разобраться как в налогообложении, так и в бухгалтерском учете этих операций.

Начинаем с правовых моментов

Заемным отношениям посвящена гл. 42 ГК РФ. В ней сказано, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов. Таким образом, чтобы договор займа был беспроцентным, в нем следует предусмотреть такое условие. При этом есть как минимум две ситуации, которые предполагают, что заем является беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ), но они к предпринимательской деятельности не имеют прямого отношения. Еще нужно помнить, что беспроцентный заем - это не дарение, так как сумма долга является возвратной. Иными словами, на такой заем не распространяется запрет на дарение между коммерческими организациями (ст. 575 ГК РФ). В то же время беспроцентный заем близок по своей сути к отношениям безвозмездного пользования. А в ст. 690 ГК РФ сказано, что коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля. Хотя беспроцентной заем и безвозмездное пользование имуществом - это разные сделки в правовом поле, нужно помнить, что у денежных средств сложная природа, они могут выступать в качестве вещи или средства в проведении расчетов, а также как актив (имущество) в кассе или на банковских счетах организации. Поэтому все же советуем обратить внимание на предоставление беспроцентных займов указанным лицам, которые могут быть признаны взаимозависимыми с организацией-заимодавцем. Это, в свою очередь, чревато тем, что сделка попадет под налоговый контроль. Неспроста предоставление юридическими лицами, не являющимися кредитными организациями, беспроцентных займов физическим лицам или другим юридическим лицам, а также получение такого займа попадают в перечень операций, подлежащих обязательному контролю на предмет противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (пп. 4 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ). Контролируют такие операции и представляют в финразведку сведения банки.

Налог на прибыль

Одно из первых разъяснений, посвященных беспроцентным займам и контролируемым сделкам, - Письмо Минфина РФ от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12. В нем сказано, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между не взаимозависимыми лицами. Это означает, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения. Все ясно и понятно: сэкономленные на уплате процентов средства нужно включить в доход.

Далее чиновники делают вывод о том, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут признаваться контролируемыми. Само по себе отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля. Любопытно еще одно высказывание чиновников. Если в ходе проверки будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами соответствуют определению предпринимательской деятельности и их условия не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для доначисления налогов (внимание!) отсутствуют. Не совсем ясно, о какой предпринимательской деятельности при выдаче беспроцентных займов идет речь, если такая операция априори не предполагает получение заимодавцем дохода.

К сведению. Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Тем более нелогично рассуждать о сопоставимости выдачи беспроцентных и процентных займов, когда наличие и отсутствие начисления (уплаты) процентов уже свидетельствует о том, что сделки несопоставимы по своей сущности. Применять к беспроцентному займу правила процентного займа как минимум некорректно и необоснованно.

Обратимся к другому письму Минфина - от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97. Оно начинается с цитирования отдельных положений Закона об инвестиционной деятельности*(1) и Гражданского кодекса, а именно: инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных или привлеченных (заемных) средств в соответствии с законодательством. На практике встречается ситуация, когда компания-девелопер выступает заимодавцем, а заемщиками являются его "дочки"-инвесторы. По договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Очевидно, что у заемщика после получения денежного займа возникает обязанность возвратить аналогичное имущество заимодавцу.

Для чего все это сказано? Для того, чтобы лишний раз напомнить налогоплательщику, что при налогообложении не учитываются доходы в виде средств, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от вида оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Проценты же по договорам займа, кредита, банковского счета, вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам признаются внереализационными доходами.

Чиновники не исключают, что сделки по предоставлению беспроцентных займов, безвозмездной передаче средств или иного имущества, могут попасть в разряд контролируемых, если они отвечают требованиям ст. 105.14 НК РФ. Какие это требования, в разъяснении не пояснено, но указано, что доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы им получены в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих или финансовых условиях. Проще говоря, любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким "беспроцентным" сделкам, но не были получены, должны учитываться для целей налогообложения. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае если последняя не соответствует рыночному уровню. Таким образом, чиновники недвусмысленно дают понять, что бухгалтер может доначислить проценты для целей налогообложения до рыночного уровня.

Примечание. По мнению финансистов, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем, не является препятствием для осуществления налогового контроля (Письмо от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12).

Как может заметить читатель, это указание касается в большей степени предусмотрительного заимодавца, а что нужно знать заемщику о беспроцентных займах? Обратимся к письмам Минфина РФ от 11.05.2012 N 03-03-06/1/239 и от 18.04.2012 N 03-03-10/38, в которых сказано, что порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не установлен. Поэтому материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными (кредитными) средствами, не определяется и не учитывается при налогообложении прибыли. Согласитесь, для заемщика все просто и понятно. Ни о каком контроле речи не идет, выгода, даже если она и есть, не влияет на налоговые обязательства.

К сведению. В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов*(2) планировалось установить порядок налогообложения экономической выгоды, возникающей у заемщика при получении беспроцентного займа. Но пока инициатива авторов упомянутой налоговой политики не воплощена в соответствующих поправках в Налоговом кодексе, что на руку налогоплательщикам.

Налог на добавленную стоимость

При расчете данного налога ситуация с беспроцентными займами не менее щекотливая, чем по налогу на прибыль. Дело даже не в том, что выгоду от такого займа следует включить в облагаемый НДС доход. Налоговики могут потребовать этого только в случае, если беспроцентный заем будет признан контролируемой сделкой. Как указано выше на примере налога на прибыль, такое возможно, но не во всех случаях. Налоговикам как минимум нужно будет доказать взаимозависимость лиц, обосновать сопоставимость условий сделок и выполнить еще ряд требований, предъявляемых новой ст. 105.14 НК РФ к контролируемым сделкам. При этом наиболее вероятно, что в разряд таковых могут попасть крупные соглашения, исчисляемые миллиардами рублей. Займы, тем более беспроцентные, как правило, выдаются на меньшие суммы, поэтому вряд ли они попадут в разряд контролируемых сделок, с которых налоговики существенно могут пополнить бюджет. Поэтому у заемщика, получившего ссуду, налоговых рисков немного, тем более что доначислить проценты и включить их в налоговую базу по НДС налоговикам помешает пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, в котором сказано, что операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, освобождаются от обложения НДС. Отсутствие процентов не говорит о том, что льгота становится недействующей по займу.

Указанное освобождение в принципе на руку обеим сторонам договора беспроцентного займа, но заимодавцу оно все же может выйти боком. Почему? Потому что при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, предъявленные покупателю суммы налога к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Иначе говоря, суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций по предоставлению займов в денежной форме, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина РФ от 02.08.2012 N 03-07-11/214). Фактически это вынуждает бухгалтера подумать над ведением раздельного учета "входного" НДС между необлагаемыми (формально независимо от того, какой выдан заем, процентный или беспроцентный) и облагаемыми операциями (не освобожденная от НДС реализация товаров (работ, услуг)). Единственное, что поможет бухгалтеру избежать ведения раздельного учета, - 5%-й барьер по расходам на необлагаемые операции, при выдаче беспроцентных займов затраты заимодавца минимальны и несоизмеримы с расходами по облагаемым операциям. Применяя п. 4 ст. 170 НК РФ, бухгалтер вправе весь предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС поставить к вычету (при выполнении иных установленных Налоговым кодексом норм).

Налог на доходы физических лиц

Беспроцентные займы физическим лицам чаще выдаются в качестве безвозмездных ссуд работникам компании. Но бывает и другая ситуация, когда вместо процентов на основании заключенного соглашения заемщик возвращает сумму основного долга и штрафы (пени) без уплаты процентов. Возникает ли у заемщика - физического лица (в том числе у работника, получившего ссуду) материальная выгода и нужно ли ее включать в совокупный облагаемый НДФЛ доход? За ответом обратимся к Письму Минфина РФ от 27.02.2012 N 03-04-05/9-223: доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). В то же время из перечня облагаемых доходов исключена, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение (строительство) на территории РФ жилья. Во всех остальных случаях доходы, полученные налогоплательщиком в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, облагаются НДФЛ.

При определении налоговой базы датой получения доходов в виде материальной выгоды являются дни фактического возврата займа. Если договором предоставления беспроцентного займа предусмотрено ежемесячное его погашение, доход в виде материальной выгоды в таком случае будет возникать на каждую дату возврата заемных средств. Налоговая база по беспроцентному займу определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования Банка России с части долга по займу, оставшейся с момента предыдущего погашения, за количество дней, прошедших с момента предыдущего погашения (либо с даты выдачи займа в случае первичного погашения займа) (Письмо Минфина РФ от 10.02.2012 N 03-04-05/9-149). При этом если погашение беспроцентного займа производится в конце срока, на который он выдан, то налоговую базу следует определять не реже, чем раз в год (за каждый налоговый период) (Постановление ФАС ЗСО от 23.07.2012 N А46-15254/2011).

Бухгалтеру следует удерживать НДФЛ со всей суммы беспроцентного займа по ставке 35%, как с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Налоговым кодексом не предусмотрено освобождение от налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными организациями, не являющимися банками, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на строительство либо приобретение жилья, поэтому доходы в виде такой материальной выгоды облагаются НДФЛ в общем порядке. Об этом сказано в письмах Минфина РФ от 10.02.2012 N 03-04-05/9-149, от 24.01.2012 N 03-04-05/9-62, ФНС РФ от 20.12.2011 N ЕД-3-3/4211@.

Пример

Допустим, работник организации приобрел квартиру с использованием средств ипотечного кредита. Через полгода - 30.06.2012 - организация выдала сотруднику беспроцентный заем в размере 1,5 млн. руб. на улучшение жилищных условий, часть из которого он потратил на погашение ипотечного кредита, а другую часть израсходовал на обмен квартиры.

Беспроцентный заем погашается заемщиком равными долями ежемесячно в течение пяти лет, то есть по 25 000 руб.

Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ неизменна и равна 8%.

Рассчитаем облагаемый НДФЛ доход. В июле налоговая база будет равна 6 776 руб. (1,5 млн. руб. x 2/3 x 8% x 31 дн. / 365 дн.). По месяцам 2012 года сведения представлены в таблице:

Период	Непогашенный заем, руб.	Налоговая база, руб.
Июль (31 день)	1 500 000	6 776
Август (31 день)	1 475 000	6 663
Сентябрь (30 дней)	1 450 000	6 339
Октябрь (31 день)	1 425 000	6 437
Ноябрь (30 дней)	1 400 000	6 120
Декабрь (31 день)	1 375 000	6 211
Итого за полгода	-	38 546

За налоговый период (по условиям примера за второе полугодие 2012 года) в совокупный доход работника следует включить сумму 38 546 руб. Соответственно, налог по ставке 35% равен 13 491 руб.

Обратите внимание! Если бы работник изначально получил от работодателя ссуду на приобретение жилья, то можно было бы исключить из облагаемых НДФЛ доходов материальную выгоду от экономии на процентах (см. Письмо Минфина РФ от 31.08.2012 N 03-04-05/6-1039).

Бухгалтерский учет

Читатель в курсе, что учету расходов по займам посвящено ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(3), однако при получении беспроцентного займа расходы у заемщика как таковые отсутствуют. Теоретически могут быть дополнительные затраты (оплата консультаций и т.д.), но в связи с тем, что заем беспроцентный, стороны, вероятно, обо всем договорились сами, без дополнительных услуг. Значит, положения ПБУ 15/2008 не распространяются на беспроцентные займы. Кстати, в предшественнике (ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"*(4), было прямо указано на неприменение документа к таким займам.

К сведению. Беспроцентные займы в бухгалтерских стандартах упоминаются лишь в ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"*(5). В частности, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности считаются прочими формами государственной помощи. Но, согласитесь, это частная ситуация, в контексте статьи предоставленные компаниям или физлицам займы не являются формой господдержки.

Как же отражать в учете предоставленные (полученные) займы? По мнению автора, не нужно ничего усложнять, достаточно отражать приход (выбытие) денежных средств (счета 50, 51) в корреспонденции со счетами расчетов. При получении денег у заемщика возникает кредиторская задолженность перед заимодавцем, которую согласно Инструкции по применению Плана счетов следует отражать на счете 66 или 67 (в зависимости от срока выдачи займа). У выдающей заем стороны возникает дебиторская задолженность, в Плане счетов для нее специальный счет не предусмотрен, поэтому бухгалтеру ничего не остается, как применять универсальный счет расчетов 76. Все иные счета, в том числе счет 58, не подойдут для учета беспроцентного займа, так как его выдача не относится к финансовым вложениям, поскольку не приносит доход организации-заимодавцу.

Возникает вопрос, нужно ли в бухгалтерском учете отражать право безвозмездного пользования денежными средствами в корреспонденции со счетами доходов. Иными словами, нужно ли показывать в учете и отчетности "виртуальный" доход? За ответом обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(6). В ней сказано, что включается в состав информации, формируемой в финансовой отчетности для заинтересованных пользователей. В частности, в бухгалтерском балансе отражаются имущество, кредиторская задолженность и капитал. Имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. При этом материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества. Оно охватывает любое имущество, связанное с реализацией права частной и иных форм собственности, в том числе имущественных прав, включая полученные от собственника права владения, пользования и распоряжения имуществом, если данные имущественные права принадлежат лицу на законных основаниях (Постановление КС РФ от 06.06.2000 N 9-П). Таким образом, право пользования имуществом тоже может, как и имущество, являться объектом учета, отражаемым в бухгалтерском балансе. Но не стоит торопиться, ведь для того, чтобы отразить актив в балансе, он должен приносить экономические выгоды. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, когда его можно:

- использовать обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменять на другой объект имущества или права пользования имуществом;

- использовать для погашения кредиторской задолженности;

- распределить между собственниками организации.

Названные условия выполняются в отношении полученных по договору беспроцентного займа денежных средств, которые могут принести доход и поэтому отражаются в балансе как актив. Но выгоду от того, что организация не уплачивает проценты по займу, в балансе отражать нет оснований, даже по усредненной рыночной ставке. Ведь в бухгалтерском учете в отличие от налогового отражаются реальные активы и обязательства, доходы и расходы.

Абстрагируемся немного от денежных средств. При получении имущества в безвозмездное пользование предприятие-ссудополучатель ничего не платит ссудодателю. Но если организация с согласия ссудополучателя передаст имущество третьему лицу за плату, то в учете мы отражаем право требования к третьему лицу (Дебет 76 Кредит 91-1), которое потом списывается при погашении задолженности следующим пользователем имущества (Дебет 51 Кредит 76). Таким образом, пока нет права требования чего-то определенного, что может быть достоверно оценено и может принести экономическую выгоду, у организации нет оснований отражать это на балансе. Так же и с беспроцентным займом: если организация-заемщик не платит проценты, но при этом экономия никак не уменьшает ее обязательства по условиям заключенного договора беспроцентного займа, то ни о какой балансовой оценке виртуальной выгоды не может быть и речи. То же самое касается и заимодавца, который, передавая деньги безвозмездно, изначально не предполагает получения от этой операции экономических выгод, поэтому показывать неполученный ("прощенный") доход в его учете нет достаточных оснований. Напоминаем, это исключительно мнение автора, у читателя может быть собственная позиция, главное, чтобы она была аргументирована и соответствовала национальной методологии бухучета.

* * *

Итак, выдача (получение) беспроцентного займа не самая сложная с точки зрения бухгалтерского учета операция. В налогообложении, безусловно, есть подводные камни, но и их не так много. Главное, на взгляд автора, отделять предоставление беспроцентных займов от контролируемых налоговиками сделок, реальные (фактические) доходы от виртуальных выгод для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности и помнить, что материальная выгода от экономии на процентах может возникать у физического лица, которое уплачивает НДФЛ. Иначе говоря, налоговые обязательства минимальны, а может их и вообще не быть, если беспроцентный заем выдан на приобретение или строительство жилья (но не на перекредитование ранее выданного банковского кредита). В любом случае сегодня беспроцентные займы не так страшны, как раньше: если и есть налоговые риски, но они не выше, чем по иным операциям между дружественными компаниями.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-Ф3.

*(2) Одобрены Правительством РФ 20.05.2010.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н (документ утратил силу).

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.

*(6) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, ИПБ РФ 29.12.1997.