Учет горюче-смазочных материалов (М. Волкова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.)

Учет горюче-смазочных материалов

Большинство автономных учреждений использует в своей деятельности автомобили, для эксплуатации которых требуются горюче-смазочные материалы. Расходование ГСМ осуществляется в соответствии с нормами, установленными Минтрансом. В статье разберем, как рассчитать расход топлива у автомобилей, в том числе для которых данные нормы не определены Минтрансом, а также как учесть ГСМ, приобретенные за наличный и безналичный расчет.

Нормы расхода ГСМ

Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте и методические рекомендации по их применению утверждены Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Распоряжение N АМ-23-р). В данном документе приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлива как для автомобилей подвижного состава общего назначения, так и для специальных автомобилей.

Под нормами расхода ГСМ для автомобилей понимается установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки, модификации.

При нормировании расхода топлива различают базовое значение расхода топлива, которое определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы, и расчетное нормативное значение расхода топлива, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля.

Для автомобилей общего назначения установлены следующие виды норм:

- базовая норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега автотранспортного средства (АТС) в снаряженном состоянии;

- транспортная норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега при проведении транспортной работы:

- автобуса, где учитывается снаряженная масса и нормируемая по назначению автобуса номинальная загрузка пассажиров;

- самосвала, где учитывается снаряженная масса и нормируемая загрузка самосвала (с коэффициентом 0,5);

- транспортная норма в литрах на 100 тонно-километров (л/100 ткм) при проведении транспортной работы грузового автомобиля учитывает дополнительный к базовой норме расход топлива при движении автомобиля с грузом, автопоезда с прицепом или полуприцепом без груза и с грузом или с использованием установленных ранее коэффициентов на каждую тонну перевозимого груза, массы прицепа или полуприцепа - до 1,3 л/100 км и до 2 л/100 км для автомобилей, соответственно, с дизельными и бензиновыми двигателями, - или с использованием точных расчетов, выполняемых по специальной программе-методике для каждой марки, модификации и типа АТС.

Обратите внимание! Базовая норма расхода топлива зависит от конструкции автомобиля, его агрегатов и систем, категории, типа и назначения автомобильного подвижного состава (легковые, автобусы, грузовые и т.д.), от вида используемого топлива, учитывает массу автомобиля в снаряженном состоянии, типизированный маршрут и режим движения в условиях эксплуатации в соответствии с правилами дорожного движения.

Условия, при которых повышаются нормы расхода топлива, установлены п. 5 Распоряжения N АМ-23-р, приведем некоторые из них:

- работа автотранспорта в зимнее время года в зависимости от климатических районов страны;

- работа автотранспорта на дорогах общего пользования в горной местности, в том числе города, поселки и пригородные зоны;

- при обкатке новых автомобилей и вышедших из капитального ремонта;

- для автомобилей, находящихся в эксплуатации более пяти лет;

- перевозка нестандартных, крупногабаритных, опасных грузов, движение в колоне и при сопровождении и т.п.;

- при централизованном перегоне автомобилей (как в одиночном состоянии так при перегоне-буксировке);

- при использовании кондиционера или установки "климат-контроль" при движении автомобиля.

В связи с активным развитием автопромышленности появился огромный выбор новых моделей автомобилей. В результате все чаще учреждения стали сталкиваться с отсутствием нормы расхода ГСМ в Распоряжении N АМ-23-р для конкретной марки автомобиля. Согласно п. 6 распоряжения, если Минтрансом не утверждены нормы расхода топлива, руководители администраций регионов и организаций своим приказом могут вводить в действие нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, учреждение может руководствоваться соответствующей документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля. Подобное мнение Минфин высказал в Письме от 11.07.2012 N 03-03-06/4/71.

Также частой темой для обсуждения является превышение фактического расхода ГСМ над нормой расхода, рекомендованной Минтрансом. В случае использования учреждением при расчетах указанного показателя норм, рекомендуемых Минтрансом, он отражается в путевом листе в поле, предназначенном для записи данных о расходе горючего по норме.

К сведению. В автономных учреждениях применяются следующие формы путевого листа: Путевой лист легкового автомобиля (ф. 0345001), Путевой лист грузового автомобиля (ф. 0345004, 0345005), Путевой лист автобуса необщего пользования (ф. 0345007).

Например, в Письме Минфина от 08.07.2011 N 02-06-10/3056 даны следующие рекомендации. Если фактический расход топлива согласно путевому листу превысил расход топлива, рассчитанный по норме Минтранса, то списание перерасхода производится по распоряжению руководителя учреждения при наличии объективных причин, повлекших перерасход ГСМ при эксплуатации автомобиля в определенных условиях и в определенной местности.

Утвержденные в учреждении нормы расхода ГСМ, превышающие нормы, установленные Минтрансом, также могут быть подтверждены контрольными замерами, произведенными комиссией учреждения или специализированными организациями по обращению юридических лиц, осуществляющими исследования по соблюдению владельцами транспортных средств правил их эксплуатации с целью избежания перерасхода топлива.

В случае если перерасход ГСМ произошел при ненадлежащей эксплуатации служебного автомобиля по вине водителя учреждения, сумма выявленного перерасхода учитывается как недостача и взыскивается с водителя в установленном порядке.

Согласно п. 7 Распоряжения N АМ-23-р для легковых автомобилей нормативное значение расхода топлива рассчитывается по формуле:

Qн = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х D), где:

Qн - нормативный расход топлива, л;

Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.

Пример 1

Автономное учреждение г. Краснодара в сентябре приобрело новый автомобиль марки Mitsubishi Lancer Invite с объем двигателя 1,8 куб. см. В рекомендациях Минтранса нормы для данной модели не утверждены. Производителем установлены следующие нормы расхода топлива: по городу - 10,9 л, по трассе - 6,2.

При расчете нормы расхода применяются следующие повышающие коэффициенты:

- работа автотранспорта в городе с населением от 1 до 3 млн. человек - 20%;

- при обкатке нового автомобиля - 10%;

- использование кондиционера при движении автомобиля - 7%.

Норма расхода топлива составит: 10,9 л х (1 + 0,01 (20 + 10 + 7)%) = 14,93 л.

Бухгалтерский учет ГСМ

Все виды топлива и горюче-смазочных материалов учитываются в составе материальных запасов на счетах 0 105 23 000 "Горюче-смазочные материалы - особо ценное движимое имущество учреждения", 0 105 33 000 "Горюче-смазочные материалы - иное движимое имущество учреждения", в соответствии с положениями Инструкции N 183н*(1). Общий порядок учета материальных запасов установлен Инструкцией N 157н*(2).

Приобретенные ГСМ принимаются к учету по фактической стоимости, которая определяется исходя из затрат, связанных с их приобретением, а именно:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;

- таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;

- суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки. Если в сопроводительном документе поставщика указано несколько наименований материальных запасов, то расходы по их доставке (в рамках договора поставки) распределяются пропорционально стоимости каждого наименования материального запаса в их общей стоимости;

- суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанных с их использованием);

- иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

При этом обращаем внимание, что согласно п. 103 Инструкции N 157н учреждения, осуществляющие централизованные закупки материальных запасов для своих обособленных подразделений (филиалов), территориально удаленных от головного учреждения, затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до грузополучателей, в том числе страхование доставки, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года.

В бухгалтерском учете поступление ГСМ отражается на основании документов от поставщика. Аналитический учет ГСМ ведется по группам, видам и по количеству в разрезе материально ответственных лиц и (или) по местам хранения (п. 119 Инструкции N 157н).

Документом - основанием, подтверждающим фактический расход топлива, является путевой лист, составленный по формам 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007 исходя из показаний приборов (спидометра) и норм расхода топлива, установленных в учреждении согласно Распоряжению N АМ-23-р.

Основанием для списания отдельных видов топлива (например, смазочных материалов) может являться Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) либо Акт о списании ГСМ, форму которого учреждение вправе разработать самостоятельно, утвердив ее в учетной политике с приложением расчета.

В учетной политике целесообразно предусмотреть способ списания ГСМ по средней фактической стоимости, так как учитывать расход топлива по фактической стоимости каждой единицы не представляется возможным (такой способ может применяться при условии стабильных цен в течение длительного периода).

Далее рассмотрим особенности учета ГСМ, приобретенного за наличный расчет и безналичным путем.

Приобретение ГСМ за наличный расчет

На приобретение ГСМ подотчетное лицо получает денежные средства либо из кассы учреждения, либо через банковскую карточку. Согласно п. 4.4 Положения N 373-П*(3) подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, представить авансовый отчет (ф. 0504049) с приложением подтверждающих документов.

Поступление ГСМ, приобретенных за наличный расчет, отражается на основании документов, полученных от поставщика (товарные или кассовые чеки, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры).

Приобретение ГСМ за наличный расчет в бухгалтерском учете автономного учреждения в соответствии с Инструкцией N 183н отражается следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание	Пункт Инструкции N 183н
Произведена выдача денежных средств из кассы учреждения на ГСМ	0 208 34 000	0 201 34 000	Расходный кассовый ордер	88
Приняты к учету ГСМ, приобретенные водителем	0 105 33 000	0 208 34 000	Авансовый отчет	34

Приобретение по безналичному расчету

Приобретение ГСМ по безналичному расчету возможно одним из двух способов: по талонам или топливным картам.

Учет ГСМ, приобретенных по талонам. Для приобретения талонов на ГСМ учреждение обычно заключает договор со специализированной организацией. Оплаченные талоны на бензин и масла являются денежными документами и хранятся в кассе учреждения согласно п. 89 Инструкции N 183н.

Приобретенные талоны учитываются на счете 0 201 35 "Денежные документы" на основании Приходного кассового ордера (ф. 0310001) с проставлением на них записи "Фондовый". Аналитический учет талонов на бензин ведется в карточке учета средств и расчетов. По заявлению водителя, заверенному руководителем учреждения, из кассы ему выдаются талоны на ГСМ на основании Расходного кассового ордера (ф. 0310002).

Водители, получившие из кассы под отчет талоны на топливо, обязаны отчитаться за них, оформив в установленном порядке авансовый отчет. Произведя по талонам заправку топливом транспортного средства, водители получают чек ККМ и отрезную часть талона (при наличии), подтверждающие стоимость топлива, количество литров, залитых в бак автомобиля, время и дату заправки.

К сведению. Перечень унифицированных форм первичных документов, используемых автономными учреждениями, утвержден Инструкцией N 173н. Согласно данному перечню талоны на ГСМ к первичным документам не относятся.

При сдаче к авансовому отчету прилагают чеки (корешки талонов), на основании которых отражается поступление (оприходование) топлива и одновременно списание дебиторской задолженности подотчетного лица. Отметим также, что некоторые авторы предлагают учитывать движение выданных талонов на бензин на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности". По нашему мнению, это делать не обязательно, потому что при выдаче талонов на бензин за подотчетными лицами и так числится задолженность за выданные талоны в стоимостном выражении. Однако если учреждению все же удобнее вести количественно-суммовой учет выданных талонов на забалансовом счете, они вправе это предусмотреть в учетной политике.

Водители не могут получить из кассы очередные талоны на топливо, если не отчитались за предыдущие, полученные из кассы под отчет. Расход (списание) топлива осуществляется на основании путевых листов по указанным выше формам, которые водители сдают в бухгалтерию в установленный в учреждении срок (например, последний рабочий день месяца).

После представления водителем авансового отчета приобретенный бензин принимается к учету по счету 0 105 33 000. Затем на основании данных путевых листов производится списание бензина на счета 0 401 20 272 "Расходы материальных запасов", 0 109 60 (70, 80) 272 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Рассмотрим на примере учет талонов на ГСМ в автономном учреждении.

Пример 2

В июле учреждение за счет субсидий закупило 100 талонов на сумму 45 400 руб. (в том числе НДС) на бензин марки АИ-95. Один талон рассчитан на 20 л по цене 28,70 руб./л. Учреждением был перечислен аванс в размере 30% - 13 620 руб. Согласно условиям заключенного договора окончательный расчет с АЗС произведен после получения талонов. В августе водителю учреждения было выдано 10 талонов на общую сумму 5 740 руб. В сентябре водитель представил путевые листы, по которым отчитался за полученный бензин.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Основание	Пункт Инструкции N 183н
Перечислен аванс за талоны на ГСМ	4 206 34 000	4 201 11 000	13 620	Выписка из банка	100
Отражено поступление талонов в кассу учреждения	4 201 35 000	4 302 34 000	45 400	Приходный кассовый ордер	89
Произведен зачет перечисленного ранее аванса	4 302 34 000	4 206 34 000	13 620	Справка	101
Произведен окончательный расчет с АЗС	4 302 34 000	4 201 11 000	31 780	Выписка из банка	73
Выданы водителю из кассы талоны на 200 л	4 208 34 000	4 201 35 000	5 740	Расходный кассовый ордер	90
Приняты к учету ГСМ в августе - 200 л	4 105 33 000	4 208 34 000	5 740	Авансовый отчет	34
Списаны ГСМ в сентябре - 200 л	4 401 20 272	4 105 33 000	5 740	Путевые листы	37

Учет ГСМ, приобретенных по топливным картам. В соответствии с п. 1.4 Распоряжения Правительства Москвы от 05.11.2008 N 2591-РП "О порядке предоставления топливных карт владельцам малолитражных автомобилей" топливной картой (смарт-карта со встроенной микросхемой) признается техническое средство учета отпуска нефтепродуктов на АЗС, на которых допущены к приему топливные карты, представляющее собой носитель информации, подтверждающей право на получение нефтепродуктов.

Поставщиком таких карт является компания, обеспечивающая поставку нефтепродуктов и обладающая системами специальных технических и программных средств, установленных на АЗС, осуществляющих учет, обработку и передачу информации, связанной с реализацией нефтепродуктов посредством топливных карт.

В Постановлении ФАС ПО от 05.06.2008 N А12-987/08-С22 указано, что топливные карты не имеют статуса кредитных или иных платежных карточек, эмитентом которых является кредитное учреждение, а используются как средство строгой отчетности, позволяющее держателю карты получить от лица покупателя определенное количество товара.

Топливная карта фиксирует объем приобретенного топлива в литрах и позволяет ее держателю заливать бензин в топливный бак в пределах расходного лимита, установленного в заявке организации-покупателя.

Порядок расчетов с поставщиками ГСМ по топливным картам устанавливается в договоре. В нем стороны определяют лимит топлива, которое может быть отпущено, размер предоплаты за бензин и обслуживание карты, а также иные условия (например, предоставление скидки, порядок сверки расчетов).

Ежемесячно поставщик топлива представляет организации-покупателю счет-фактуру, акт приема-передачи на проданное горючее, а также отчет (или реестр) операций по картам. В последнем документе указывается, когда и сколько топлива приобретено (данные с заправок). Подобный порядок учета топливных карт содержится в Письме УФНС по г. Москве от 30.06.2010 N 16-15/068679@.

Пример 3

Учреждением произведена закупка ГСМ по топливной карте с лимитом 20 000 руб. за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. В сентябре водитель учреждения заправил служебный автомобиль "Форд-Мондео" по топливной карте на 100 л бензина на сумму 2 854 руб. По договору АЗС еженедельно представляет учреждению счет-фактуру на отпущенное топливо и отчет по выполненным операциям с картой. По итогам месяца производится списание ГСМ на основании представленных путевых листов.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Основание	Пункт Инструкции N 183н
Перечислены денежные средства на приобретение ГСМ (по топливной карте)	2 302 34 000	2 201 11 000	20 000	Договор	101
Принят к учету бензин, отпущенный на заправках в сентябре, - 100 л	2 105 33 000	2 302 34 000	2 854	Документы от поставщика	34
Списан израсходованный бензин в сентябре - 100 л	2 109 70 272	2 105 33 000	2 854	Путевые листы	37

М. Волкова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ, утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П.