Четыре главных вопроса о курсовых разницах, актуальных до конца 2012 года (Н.П. Епихин, "Упрощенка", N 10, октябрь 2012 г.)

Четыре главных вопроса о курсовых разницах, актуальных до конца 2012 года

Если у вас "упрощенка" с объектом доходы. Вы должны в налоговом учете отражать только положительные курсовые разницы. А для того чтобы правильно их подсчитать, ознакомьтесь со статьей.

Если компания имеет дело с иностранной валютой, значит, на бухгалтерию ложится дополнительная нагрузка. Ведь бухгалтерский и налоговый учет можно вести только в российских рублях. Соответственно все поступления в валюте нужно пересчитывать. И по одной и той же сделке пересчет зачастую приходится делать многократно - в связи с колебанием курса валют и особенностями налогового законодательства. Ситуация осложняется тем, что "упрощенцам" в отличие от плательщиков налога на прибыль НК РФ не разъясняет, по каким именно правилам нужно делать пересчет. Внести ясность в этот вопрос предпринял Минфин России в письме от 25.07.2012 N 03-11-06/2/95. В чем заключается позиция финансового ведомства и стоит ли ею руководствоваться, давайте посмотрим. Благодаря письму мы ответим на четыре главных вопроса о курсовых разницах.

Вопрос N 1. Когда появляются курсовые разницы

Российское законодательство не запрещает компаниям иметь валютные счета. Движение денег по валютному счету приводит к появлению курсовых разниц, поскольку курс иностранной валюты по отношению к рублю постоянно меняется. Соответственно перед бухгалтером стоит задача - разобраться, в какой момент возникают эти самые курсовые разницы и как их считать. Здесь у Минфина позиция однозначная - "упрощенцы", несмотря на то, что у них кассовый метод учета доходов и расходов, должны использовать общие правила, прописанные в НК РФ для плательщиков налога на прибыль. Каких-либо особых условий для тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, не предусмотрено.

Итак, курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) образуются в трех случаях:

- при переоценке иностранной валюты на счетах организации;

- получении валюты по договору, например купли- продажи;

- оплате валютой по договору.

В статье 271 НК РФ для плательщиков налога на прибыль есть специальная норма, позволяющая учитывать положительные курсовые разницы, а именно пункт 8. Ее и рекомендует использовать Минфин в работе "упрощенцам". Из этой нормы следует, что положительные курсовые разницы учитываются:

- в день перехода права собственности на имущество (в момент прекращения обязательств или требований);

- и (или) в последний день отчетного (налогового) периода.

Внимание здесь стоит обратить на союзы "и" и "или". Они означают, что курсовые разницы в некоторых случаях придется считать не один раз.

Важное обстоятельство. В 2012 году курсовые разницы по валютным операциям нужно рассчитывать в день перехода права собственности на имущество, а также в последний день каждого отчетного периода.

Теперь поговорим об отрицательных курсовых разницах. Самое интересное, что норма, регулирующая их учет, в главе 26.2 НК РФ об УСН есть - это подпункт 34 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Однако в нем даны лишь общие слова относительно того, что отрицательные курсовые разницы "упрощенцы" могут отражать в качестве расходов в налоговом учете. Детальный механизм их расчета не прописан. Однако нет сомнений, что их нужно принимать к учету таким же образом, как и положительные курсовые разницы, - в день перехода права на имущество и (или) в последний день отчетного (налогового) периода.

Основное, что важно понять, - курсовые разницы для вас могут быть положительными или отрицательными в зависимости от того, кем вы являетесь по сделке - покупателем (заказчиком) или продавцом (исполнителем). Если вы, к примеру, являетесь покупателем и стоимость валюты увеличилась, то отличие между прежним курсом и текущим признается отрицательной курсовой разницей. Уменьшился - положительной. И наоборот, если вы продавец, то в случае повышения курса иностранной валюты у вас образуется положительная курсовая разница, а при понижении - отрицательная.

Для справки. Расчет курсовых разниц нужно проводить по официальному курсу Центрального банка РФ. Чтобы выяснить курс той или иной валюты по отношению к рублю в конкретные дни, можно, например, воспользоваться официальным сайтом ЦБ РФ www.cbr.ru.

Что касается остатка валюты в банке на конец отчетного периода, здесь все немного проще: при росте курса валюты фиксируется положительная курсовая разница, а при падении - отрицательная. Для наглядности случаи, когда образуется положительная и отрицательная курсовые разницы, представлены в таблице. Обратите внимание, что до 1 января 2013 года положительная курсовая разница всегда учитывается в доходах, а отрицательная - в расходах. А вот с будущего года курсовые разницы считать не придется (подробнее об этом см. врезку "На заметку").

Таблица

Случаи, когда образуются курсовые разницы

Что происходит с курсом валюты	Какая разница образуется при наличии следующего валютного обязательства или имущества
	Иностранная валюта на счете в банке	Кредиторская задолженность в валюте, которую нужно погасить	Дебиторская задолженность в валюте, которую нужно получить
Растет	Положительная курсовая разница	Отрицательная курсовая разница	Положительная курсовая разница
Падает	Отрицательная курсовая разница	Положительная курсовая разница	Отрицательная курсовая разница

На заметку. С 2013 года "упрощенцам" уже не нужно будет рассчитывать курсовые разницы

С 1 января 2013 года "упрощенцы" не должны будут учитывать курсовые разницы. Это следует из поправок в НК РФ, внесенных Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ. Так, из пункта 1 статьи 346.16 НК РФ будет исключен подпункт 34. Сейчас в нем говорится, что "упрощенец" учитывает расходы в виде отрицательной курсовой разницы. С нового года это станет невозможным.

Одновременно статья 346.17 НК РФ будет дополнена пунктом 5, где будет сказано, что "упрощенцы" не проводят переоценку имущества в виде валютных ценностей и требований в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю. Соответственно не учитываются и доходы (расходы) в виде курсовых разниц.

Оценивать валютные активы и обязательства плательщикам УСН нужно будет только один раз - в момент поступления выручки, так как "упрощенцы" используют кассовый метод учета доходов. С остатков валюты на счетах рассчитывать курсовые разницы также не придется.

Вопрос N 2. Как покупателю учитывать разницы

Для покупателя товаров курсовые разницы образуются, если оплата товара происходит после отгрузки. То есть в ситуации "сначала деньги, потом стулья" курсовые разницы считать не нужно. То, что выплата валютных авансов не приводит к появлению курсовых разниц, прямо прописано в подпункте 6 пункта 7 статьи 272 и в пункте 11 статьи 250 НК РФ. И хотя эти нормы Налогового кодекса затрагивают плательщиков налога на прибыль, по нашему мнению, "упрощенцы" могут использовать эту возможность в полной мере. Ведь финансовое ведомство рекомендует плательщикам УСН действовать по аналогии.

Получается, курсовая разница исчисляется на момент оплаты после поставки. Для ее расчета от стоимости иностранной валюты в день оплаты нужно отнять стоимость этой валюты на день отгрузки по официальному курсу Центрального банка РФ. И полученную величину умножить на цену контракта. При росте курса валюты с момента отгрузки до оплаты курсовая разница будет отрицательной, при падении - положительной. Объяснение здесь такое. В первом случае покупатель терпит убыток (цена контракта выросла), а во втором - получает прибыль (цена контракта упала). Ну а любая прибыль, как известно, подлежит налогообложению, убыток, наоборот, уменьшает налоговую базу.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, который установлен на дату осуществления расходов. Об этом говорится в пункте 3 статьи 346.18 НК РФ. А значит, конвертировать плату за товар в рубли нужно по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Другое дело, что нужно следить за тем, в какой период производить списание таких расходов. Например, по товарам для перепродажи существуют три условия учета расходов: ценности получены и оприходованы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), стоимость товаров оплачена поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), товары реализованы покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Только при выполнении всех трех условий можно списывать стоимость товаров на расходы.

Пример 1. Расчет курсовых разниц покупателем

ООО "Сириус", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, заключило договор на покупку товара для дальнейшей перепродажи на сумму 1000 евро. Право собственности на товар перешло к организации 10 июля, а плату ООО "Сириус" по договору перечислило 25 июля.

Условный курс евро составляет:

- 10 июля - 40 руб./евро;

- 25 июля - 41 руб./евро.

25 июля бухгалтер рассчитал курсовую разницу между днем поставки и днем оплаты. Она составила 1000 руб. [1000 евро х (41 руб./евро - 40 руб./евро)]. Так как курс евро вырос, разница оказалась отрицательной и была записана 25 июля в Книгу учета по графе 5 "Расходы".

Бухгалтер ООО "Сириус" сможет учесть стоимость покупных товаров в расходах по УСН только после того, как они будут реализованы покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Так как два других условия статьи 346.17 НК РФ, при соблюдении которых учитываются расходы по товарам для перепродажи, он уже выполнил (ценности получены, товар оплачен). Стоимость товаров должна быть пересчитана в рубли по курсу, действовавшему на день оплаты (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). При единовременной перепродаже товара это будет 41 000 руб. (1000 евро х 41 руб./евро).

Заметим, что если период между отгрузкой и оплатой растягивается на несколько месяцев, то курсовую разницу нужно считать не только на дату отгрузки, но и на последнее число отчетного (налогового периода). Существует два мнения о том, какие отчетные даты брать в расчет - либо конец каждого месяца, либо квартала. Минфин рекомендует переоценивать валюты ежеквартально (подробнее - на с. 72). И мы советуем придерживаться его мнения, так как это упрощает налоговый учет.

Примечание. Почему "упрощенцы" могут считать разницы по валюте раз в квартал

Юрий Подпорин, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

Нормы Налогового кодекса РФ говорят о том, что рассчитывать курсовые разницы нужно не только в момент получения денег за проданный товар или оказанную услугу, но и при наступлении так называемых отчетных дат. То есть на последний день отчетного (налогового) периода. Кроме того, расчет курсовых разниц на последний день отчетного и налогового периодов предусмотрен для имущества в виде валютных ценностей, проще говоря, по иностранной валюте на счете организации. Какие дни являются этими отчетными датами для "упрощенцев"? За разъяснениями мы обратились к специалисту Минфина России.

- В вопросе учета курсовой разницы "упрощенцы" должны руководствоваться нормами, предназначенными для плательщиков налога на прибыль. Ведь в НК РФ для плательщиков УСН не предусмотрено специальных правил по учету переоценки иностранной валюты. Исключением является норма о том, что расходы в виде курсовой разницы включаются в расходы - подпункт 34 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Однако это не значит, что плательщики УСН должны забыть об особенностях своего специального налогового режима.

В пункте 8 статьи 271 НК РФ сказано, что считать курсовые разницы нужно в том числе на последнее число отчетного (налогового) периода. Отчетными периодами по УСН признаются квартал, полугодие, 9 месяцев, а налоговым периодом - год. Значит, переоценку валюты на счетах "упрощенцы" должны делать 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Например, 20 мая на счет организации поступила валюта, которая была переведена в рубли или потрачена 15 октября. Курсовая разница на 30 июня считается за период с 20 мая по 30 июня. Затем на 30 сентября - за период с 30 июня по 30 сентября. И наконец, курсовая разница должна быть рассчитана и на момент продажи или перевода в рубли - 15 октября - за период с 30 сентября по 15 октября. Соответственно в Книге учета доходов и расходов по УСН будут отражены доходы или расходы в виде положительных или отрицательных курсовых разниц на 30 июня, 30 сентября и 15 октября.

То же самое в полной мере относится к обязательствам и требованиям, выраженным в иностранной валюте. Например, если между отгрузкой товара и оплатой выпадают отчетные даты - 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря, то на эти даты нужно считать курсовые разницы.

Пример 2. Учет курсовых разниц у покупателя при переоценке имущества на отчетную дату

ООО "Сириус", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, заключило договор купли-продажи. Право собственности на товар перешло к ООО "Сириус" 15 июня, а оплата произведена 10 августа. Контракт заключен на сумму 1000 долл. США.

Бухгалтер ООО "Сириус" считает курсовые разницы на конец каждого квартала. Поэтому между датой отгрузки и датой оплаты есть только одна отчетная дата - 30 июня. Условный курс долл. США составляет:

- 15 июня - 30 руб./долл. США;

- 30 июня - 29 руб./долл. США;

- 10 августа - 33 руб./долл. США.

В данной сделке у ООО "Сириус" курсовые разницы образуются дважды. Первый раз - 30 июня в связи с изменением курса долл. США к рублю в период между датой поставки (15 июня) и отчетной датой - в конце полугодия (30 июня). Второй раз - на день оплаты. Значит, в Книге учета бухгалтер отразил 30 июня в доходах положительную курсовую разницу, равную 1000 руб. [1000 долл. США х (29 руб./долл. США - - 30 руб./долл. США)]. И 10 августа в расходах - отрицательную курсовую разницу в размере 4000 руб. [1000 долл. США х х (33 руб./долл. США - 29 руб./долл. США)].

Обратите внимание вот на что. При расчете курсовой разницы ориентируйтесь на дату фактической оплаты. Если, например, по договору оплата должна быть 5 августа, а фактически деньги перечислены 10-го, то в расчет нужно брать курс валюты именно за 10-е число. На эту же дату отражайте курсовую разницу в Книге учета.

Для справки. Разницы от продажи (покупки) валюты по курсу, отличному от официального, курсовыми не являются. Поэтому рассчитывать курсовые разницы между курсом ЦБ и курсом конкретного банка не требуется.

Вопрос N 3. Когда разницы возникают у продавца

Курсовые разницы у продавца-"упрощенца" образуются на момент получения оплаты. Как и покупатель, продавец не считает курсовые разницы при авансовой оплате (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, если продавец сначала получает деньги, а потом реализует товар, он не учитывает курсовые разницы. А если все происходит наоборот, то учитывает.

При росте курса валюты с момента отгрузки до оплаты курсовая разница будет положительной, при падении - отрицательной. Ведь чем выше цена контракта в пересчете на рубли, тем больше будет прибыль, которую нужно записать в доходы. И наоборот, при падении цены договора образуется убыток, который можно записать в расходы. Уточним, что, как и при покупке товаров, при их продаже курсовые разницы надо считать также на последнее число отчетного периода.

Доходы от продажи, выраженные в иностранной валюте, продавец должен пересчитать в рубли по официальному курсу Банка России. Курс ЦБ РФ берется тот, который установлен на дату получения денег от покупателя (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Пример 3. Учет курсовых разниц у продавца

ООО "Венера", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, продает товар иностранному контрагенту. Поставка произведена 11 июня, оплата получена 2 августа. Контракт заключен на сумму 10 000 евро.

Бухгалтер ООО "Венера" принимает за отчетную дату конец каждого квартала. Поэтому между датой отгрузки и датой оплаты есть только одна отчетная дата - 30 июня.

Условный курс евро составляет:

- 11 июня - 43 руб./евро;

- 30 июня - 40 руб./евро;

- 2 августа - 44 руб./евро.

30 июня бухгалтер ООО "Венера" учел в расходах отрицательную курсовую разницу в связи с изменением курса евро к рублю в период между 11 и 30 июня. Она составила 30 000 руб. [10 000 евро х (43 руб./евро - 40 руб./евро)].

Бухгалтером 2 августа была записана в доходах положительная курсовая разница в связи с ростом курса евро к рублю в период между 30 июня и 2 августа. Расходы по разнице составили 40 000 руб. [10 000 евро х (44 руб./евро - 40 руб./евро)]. В этот же день в доходах была учтена плата за товар в размере 10 000 евро. Бухгалтер согласно пункту 3 статьи 346.18 НК РФ пересчитал ее в рубли по курсу на 2 августа. Получилось 440 000 руб. (10 000 евро х 44 руб./евро).

Вопрос N 4. Как пересчитывать стоимость валюты на счете до 1 января 2013 года

Иностранные деньги лежат на счете компании и в зависимости от колебания курса валюты либо теряют рублевый эквивалент стоимости, либо, наоборот, приобретают. Плательщики налога на прибыль в такой ситуации учитывают переоценку валюты в доходах или расходах. "Упрощенцы" от этой обязанности до конца 2012 года также не освобождены. Как мы говорили выше, с 1 января 2013 года данная обязанность отпадет в связи с вступлением в силу поправок в НК РФ. Так что пока у "упрощенцев", имеющих валютные счета, возникают курсовые разницы из-за переоценки валюты. Пересчитывать стоимость иностранных денег нужно до тех пор, пока деньги не будут потрачены или переведены в рубли. При росте курса валюты разница будет положительной, а при падении - соответственно отрицательной.

Как и в случае с оплатой по сделкам, у "упрощенцев" есть выбор, на какую дату считать курсовые разницы - на конец месяца или конец квартала. Удобней, конечно, это делать раз в квартал на отчетные даты: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Пример 4. Расчет курсовых разниц при переоценке имущества в виде валютных ценностей

25 июня на валютный счет ООО "Вега", применяющего УСН с объектом доходы, был зачислен аванс в счет предстоящей поставки товаров на экспорт в размере 1000 евро. 5 июля организация обменяла иностранную валюту на рубли. Условный курс евро составляет:

- на 25 июня - 40 руб./евро;

- на 30 июня - 41 руб./евро;

- на 5 июля - 39 руб./евро.

В Книге учета бухгалтер 30 июня записал в доходах положительную курсовую разницу в связи с изменением курса доллара к рублю с 25 по 30 июня в размере 4000 руб. [1000 евро х (41 руб./евро - 40 руб./евро)].

Отрицательная курсовая разница по изменению курса валюты с 30 июня по 5 июля не была рассчитана бухгалтером, так как ООО "Вега" применяет УСН с объектом доходы и, следовательно, не может списывать расходы.

Н.П. Епихин,

эксперт журнала "Упрощенка"

Нюансы, требующие особого внимания

"Упрощенцы" должны считать курсовые разницы, если сначала происходит переход права собственности, а уже затем оплата. В ситуации, когда оплата перечисляется раньше перехода права собственности, курсовые разницы не образуются.

По валютным счетам в банке компания может исчислять курсовые разницы по выбору - на конец каждого месяца или каждого квартала.

С 1 января 2013 года "упрощенцы" освобождены от обязанности учитывать курсовые разницы как по сделкам, так и по валютным счетам.

"Упрощенка", N 10, октябрь 2012 г.