Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23 августа 2012 г. N АС-4-3/13968 (О.Л. Алексеева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2012 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23 августа 2012 г. N АС-4-3/13968

Опубликованное письмо посвящено порядку оформления счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур. В частности, в документе приводится позиция ФНС России по поводу:

- указания в упомянутых бумагах дополнительных реквизитов;

- исправления технической ошибки, допущенной при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- устранения ошибки, обнаруженной в корректировочном счете-фактуре.

О дополнительных реквизитах

Согласно опубликованному письму, отражение в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений) не запрещено. Главное, чтобы в упомянутых документах были указаны реквизиты, установленные пунктами 5, 5.1, 5.2 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Если изменяется стоимость отгруженных товаров

Изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) является основанием выставления корректировочного счета-фактуры. Сюда входит также уточнение количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Обязательное условие - наличие документа (договора, соглашения, иного первичного документа), подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение.

Отметим, что в качестве документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров может быть договор, соглашение или какой-либо первичный документ, например:

- акт об установленном расхождении по количеству и качеству. Его форма ТОРГ-2 утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Акт организация может также составить по форме, разработанной и утвержденной ею в составе учетной политики;

- соглашение сторон договора о приемке покупателем фактического количества отгруженных товаров.

О том, что изменение стоимости отгруженных товаров - причина для выставления продавцом покупателю корректировочного счета-фактуры, говорится в письмах Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-09/24, от 23.03.2012 N 03-07-09/25 и от 13.04.2012 N 03-07-09/34. В этих документах также указано, что выставить покупателю корректировочный счет-фактуру продавец должен в ограниченный период времени. А именно, в течение пяти календарных дней, считая со дня составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за количества отгруженных товаров.

Если найдена техническая ошибка

В соответствии с опубликованным письмом ФНС России, корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, когда изменение стоимости товаров произошло в результате исправления технической ошибки, которая была допущена при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров. В этом случае в ранее выставленный счет-фактуру следует внести исправления. Сделать это нужно в порядке, установленном пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее - Правила заполнения счета-фактуры). Они утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В счета-фактуры, составленные на бумажном носителе или в электронном виде, продавец вносит исправления путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей, указанных в строке 1 счета-фактуры (порядковый номер и дата документа), составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а. В ней указывается порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры.

Новые экземпляры счетов-фактур не составляются, если в счетах-фактурах обнаружены ошибки, не препятствующие налоговым органам идентифицировать:

- продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- их стоимость;

- налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается:

- руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами;

- индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Если ошибка - в корректировочном документе

Среди обязательных реквизитов корректировочного счета-фактуры значатся (п. 5.2 ст. 169 НК РФ):

- наименование товаров и единица измерения, по которым осуществляются уточнение количества;

- количество товаров по счету-фактуре, исходя из принятых по нему единиц измерения до и после уточнения количества поставленных (отгруженных) товаров;

- стоимость всего количества товаров по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

- стоимость всего количества товаров по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров;

- разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров.

Допустим, в корректировочном счете-фактуре обнаружена ошибка. Тогда исправления в него вносятся в порядке, установленном пунктом 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных вышеуказанным постановлением. Следует иметь в виду, что при этом в новом экземпляре корректировочного счета-фактуры не допускается изменение показателей (порядковый номер и дата составления), указанных в строке 1 корректировочного счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений.

Напоследок еще раз обратим внимание, что позиция ФНС России, приведенная в опубликованном письме, аналогична разъяснениям специалистов главного финансового министерства, которые содержатся в письмах от 16.04.2012 N 03-07-09/36, от 23.03.2012 N 03-07-09/24, от 23.03.2012 N 03-07-09/25.

О.Л. Алексеева,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2012 г.