Разъяснения чиновников и поправки к новому закону "О бухгалтерском учете" (Е.Н. Саяпина, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.)

Разъяснения чиновников и поправки к новому закону "О бухгалтерском учете"

Напомним, что с 2013 года вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)*(1). С момента опубликования этого документа прошло более полугода, но, как оказалось, он не до конца проработан и имеет ряд неточностей и неясностей, требующих корректировки или устранения. В статье рассмотрим, какие поправки к названному нормативному акту уже внесли и планируют внести законодатели, какие шаги предпринимаются к реализации нового закона и какие комментарии и разъяснения дали чиновники по вопросам, возникающим в связи с его применением.

Кто освобождается от ведения бухгалтерского учета?

Одним из новшеств явилось то, что Закон N 402-ФЗ будет распространять свое действие на индивидуальных предпринимателей. Вместе с тем указанный нормативный акт с 2013 года закрепляет за индивидуальными предпринимателями право на освобождение от ведения бухгалтерского учета, если они ведут учет доходов, расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном налоговым законодательством (пп. 1 п. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). В отношении предпринимателей, применяющих УСНО, уплачивающих ЕСХН и НДФЛ, нормы закона не вызывали неясностей, поскольку перечисленные субъекты бесспорно ведут налоговый учет доходов и расходов в соответствующих книгах *(2). Дискуссионным оказался вопрос в отношении предпринимателей, уплачивающих ЕНВД. Некоторые эксперты, а также УФНС Краснодарского края, опубликовавшее разъяснения на своем официальном сайте, полагали, что на "вмененщиков" будет распространяться обязанность по составлению бухгалтерских проводок, так как книги учета доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством они не ведут.

Финансовое ведомство поспешило успокоить указанную категорию предпринимателей, выпустив целый ряд писем, в которых подчеркнуло, что эти налогоплательщики ведут учет иных объектов налогообложения, а именно вмененного дохода, зависящего от физических показателей (от их изменения в течение налогового периода). Соответственно, ИП на ЕНВД подпадают под действие нормы пп. 1 п. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ и могут не вести бухгалтерский учет (письма Минфина РФ от 17.07.2012 N 03-11-10/29, от 08.08.2012 N 03-11-11/233, от 13.08.2012 N 03-11-11/239, от 17.08.2012 N 03-11-11/249). ФНС приняла на вооружение выводы финансового министерства, направив нижестоящим налоговым органам для применения и использования в работе Письмо Минфина N 03-11-10/29 (Письмо от 21.08.2012 N ЕД-4-3/13838@). Но вместе с тем, чтобы устранить неоднозначность в толковании норм Закона N 402-ФЗ, налоговое ведомство в Письме от 20.08.2012 N ЕД-20-3/874 предложило внести в закон изменения в части освобождения индивидуальных предпринимателей от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Остальным предпринимателям, уплачивающим ЕСХН, НДФЛ и находящимся на УСНО, чиновники также подтвердили предоставленную им новым законом возможность не вести бухгалтерский учет (письма Минфина РФ от 26.07.2012 N 03-11-11/221, от 27.08.2012 N 03-11-11/257).

Кстати, те предприниматели, которые с 2013 года решат наряду с иными системами налогообложения применять патентную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.5 НК РФ (например, в отношении услуг производственного характера), также могут не руководствоваться положениями Закона N 402-ФЗ, поскольку в силу п. 1 ст. 346.53 НК РФ они будут вести учет доходов от реализации в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, по форме, утверждаемой Минфином (проект соответствующего приказа размещен на сайте финансового ведомства 03.09.2012).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность

У многих возникало недоумение по поводу того, в какие сроки организациям нужно будет представлять в налоговые органы годовую и промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В новом законе была прописана только необходимость представления обязательного экземпляра годовой отчетности в органы статистики для формирования государственного информационного ресурса. Были предположения, что отчетность в налоговую инспекцию представлять не придется, поскольку нужные сведения контролеры смогут получить из названного информационного ресурса. И Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ*(3) внесены изменения - обратите внимание, не в бухгалтерское законодательство, а в ст. 23 НК РФ, определяющую обязанности налогоплательщиков, в числе которых с 2013 года появится обязанность представления в налоговые органы по месту нахождения организации годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в срок не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. Причем речь о представлении промежуточной отчетности в указанном законе не ведется. Следовательно, если чиновники не примут новых поправок, сдавать промежуточную отчетность в налоговую инспекцию не придется, что значительно разгрузит как бухгалтеров, так и работников налоговой службы. Правда, остается вариант, предусматривающий необходимость составления промежуточной отчетности в иных случаях, если они будут установлены законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (п. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).

Отметим, что установленный в Налоговом кодексе с 2013 года срок представления годовой отчетности именно в месяцах ликвидирует существующий в настоящее время спор по поводу привлечения экономического субъекта за несвоевременное представление бухгалтерской отчетности в налоговый орган к ответственности на основании ст. 126 НК РФ. Сейчас срок представления отчетности регулируется Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и определяется в днях без конкретизации - в рабочих или календарных, при этом порядок исчисления срока, установленного в днях, в названном законе не прописан. (Согласно п. 2 ст. 15 указанного нормативного акта организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года.) Некоторые суды считали, что при исчислении сроков, нарушение которых вменяется лицу в рамках налоговых правоотношений, подлежит применению правило, установленное ст. 6.1 НК РФ. То есть срок должен исчисляться в рабочих днях (постановления ФАС СЗО от 06.06.2012 N А56-7883/2011, ФАС ЦО от 29.02.2012 N А68-4627/11). Другие суды приходили к выводу, что согласно общим правилам исчисления сроков они должны определяться на основании календарных дней (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2012 N А56-7883/2011 *(4), ФАС СЗО от 17.08.2010 N А56-72213/2009).

Обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности

В отношении обязанности экономических субъектов представлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в орган государственной статистики, установленной п. 1 ст. 18 нового закона, возникал вопрос: какие именно документы потребуется представлять в составе такой отчетности? Действующим Законом N 129-ФЗ определено, что бухгалтерская отчетность коммерческих организаций состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, аудиторского заключения и пояснительной записки (п. 2 ст. 13). Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности по новому закону сокращен - в перечне документов отсутствуют аудиторское заключение и пояснительная записка (п. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ). Однако п. 10 ст. 13 нового закона предусмотрено, что в случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

Проектом федерального закона от 17.09.2012 "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и статью 18 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предлагается установить обязанность представления в органы государственной статистики аудиторского заключения в срок не позднее 12 месяцев после окончания отчетного года в дополнение к обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, если она подлежит обязательному аудиту.

Можно предположить, что больше не будут возникать споры с налоговой службой об обязанности представления в инспекцию аудиторского заключения вместе с годовой отчетностью. Так как в новом законе оно в составе отчетности не поименовано, в случае одобрения Госдумой предложенной поправки такое заключение наряду с бухгалтерским балансом и отчетом о финансовых результатах будет формировать государственный информационный ресурс, к которому будет обеспечен доступ всех заинтересованных лиц, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен (п. 3 ст. 18 Закона N 402-ФЗ). Вероятно, налоговый орган при необходимости получения информации, содержащейся в аудиторском заключении, сможет обратиться к этому ресурсу.

Также в КоАП РФ предлагается ввести отдельную ст. 15.37, которой будет предусмотрена ответственность для юридических лиц за непредставление аудиторского заключения с бухгалтерской (финансовой) отчетностью в установленном порядке в случаях, когда обязанность по представлению такого заключения установлена законодательством РФ. Размер штрафа - ни много ни мало, от 400 до 700 тыс. руб.

Об упрощении бухгалтерской (финансовой) отчетности

Одним из принципов регулирования бухгалтерского учета в новом законе является упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций (п. 3 ст. 20), в том числе организаций, получивших статус участников проекта "Сколково". Эти способы, как предусмотрено пп. 10 п. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ, должны быть зафиксированы в соответствующем федеральном стандарте. На данный момент такой стандарт не разработан. В настоящее время малый бизнес в целях упрощения бухгалтерского учета руководствуется Типовыми рекомендациями для малых предприятий*(5) и рекомендациями чиновников, приведенными в Информации Минфина РФ N ПЗ-3/2010*(6).

Указом Президента РФ от 07.05.2012 N 596 "О долгосрочной государственной экономической политике" Правительству РФ до 1 ноября 2012 года поручено реализовать мероприятия по упрощению бухгалтерской (финансовой) отчетности для отдельных категорий субъектов экономической деятельности. Первым шагом стал проект приказа, подготовленный финансовым ведомством 14.06.2012 "О внесении изменений в Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н*(7)": разработаны упрощенные формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в целях применения их малым бизнесом. Несмотря на то, что возможность формирования промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности по упрощенной системе существовала и раньше, конкретные формы для таких субъектов не были утверждены.

Итак, проектом предусмотрено включение показателей в отчетность только по группам статей.

В активе упрощенного баланса предложено оставить лишь пять строк:

- "Материальные внеоборотные активы" (здесь же должны отражаться основные средства, незавершенные капитальные вложения в основные средства);

- "Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы" (включая результаты исследований и разработок, незавершенные вложения в нематериальные активы, исследования и разработки, отложенные налоговые активы);

- "Запасы";

- "Денежные средства и денежные эквиваленты";

- "Финансовые и другие оборотные активы" (в том числе дебиторская задолженность).

Пассив баланса сокращен до шести строк:

- "Капитал и резервы";

- "Долгосрочные заемные средства";

- "Другие долгосрочные обязательства";

- "Краткосрочные заемные средства";

- "Кредиторская задолженность";

- "Другие краткосрочные обязательства".

Представление пояснений к бухгалтерскому балансу для субъектов малого предпринимательства не предусмотрено, но обязанность отражать в балансе показатели на текущую и две предыдущих отчетные даты не отменена.

Не обошли вниманием финансисты и отчет о прибылях и убытках*(8), в котором оставили шесть показателей: "Выручка", "Расходы по обычной деятельности", объединяющие себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы, выделенные в действующей форме отчета отдельными строками, "Проценты к уплате", "Прочие доходы", "Прочие расходы", "Налог на прибыль" и в конце итог "Чистая прибыль (убыток)".

В случае принятия этого проекта субъекты малого предпринимательства могут отчитаться по новым формам уже начиная с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год.

Вместе с тем налоговая служба в недавнем Письме от 20.08.2012 N ЕД-20-3/874 высказала опасения в отношении расширения круга субъектов экономической деятельности, которые вправе формировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность в упрощенном виде. Ведь без полной информации, представленной в отчетности, осуществлять возложенные на контролирующие органы функции будет крайне затруднительно, а в ряде случаев просто невозможно. В частности, по упрощенной отчетности, сформированной по группам статей без детализации показателей, инспекторы не смогут провести полный предпроверочный анализ для отбора налогоплательщиков - "кандидатов" для проведения выездных налоговых проверок, проконтролировать правильность исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций (например, если в упрощенной отчетности основные средства и незавершенные капитальные вложения не будут выделены отдельной строкой), установить признаки отсутствия финансово-хозяйственной деятельности организаций, являющихся контрагентами налогоплательщика и имеющих другие характерные признаки фирм-"однодневок", определить стоимость чистых активов обществ.

Учтут ли мнение налоговой службы законодатели при внесении поправок в новый закон "О бухгалтерском учете", покажет время.

Система регулирования бухгалтерского учета

Мы уже писали о том, что с 2013 года кардинальным образом меняется система регулирования бухгалтерского учета. Документами в этой области новый закон называет федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта, а субъектами регулирования - помимо уполномоченного федерального органа, утверждающего федеральные стандарты, и ЦБ РФ, утверждающего отраслевые стандарты, - станут саморегулируемые и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета. Последние, в частности, помимо разработки проектов федеральных стандартов, будут проводить их публичное обсуждение и участвовать в их экспертизе.

Так вот, Минфин в целях реализации ст. 25 Закона N 402-ФЗ 04.07.2012 на своем сайте опубликовал проект приказа о создании Совета по стандартам бухгалтерского учета, в котором подробно расписаны функции Совета, его права, уточнен его состав, требования к кандидатам в члены Совета, порядок его деятельности. Это призвано обеспечить соблюдение основного принципа в системе регулирования бухгалтерского учета - публичность, открытость принятия стандартов бухгалтерского учета.

Внимание: особо актуальные поправки!

Речь идет о проекте федерального закона, размещенном на сайте Минфина 20.06.2012. Поправки очень важные и актуальные. В пункт 1 ст. 9 и п. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ предлагается внести запрет на принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, мнимые и притворные сделки, а также регистрацию мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в бухгалтерских регистрах. При этом в бухгалтерском законодательстве планируется закрепить понятия указанных объектов.

Так, под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухучете лишь "для вида" (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни), под притворным - объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью "прикрыть" его (в том числе притворные сделки). Достоверность данных, отраженных в первичных учетных документах, а также своевременную передачу документов для регистрации в регистрах бухгалтерского учета должно будет обеспечивать лицо, ответственное за правильность оформления факта хозяйственной жизни.

Безусловно, перечисленные объекты искажают показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности и данная поправка позволит обеспечивать соблюдение главной задачи бухгалтерского учета - формирование достоверной (правдивой) и надежной информации о финансовом положении и финансовом результате деятельности экономического субъекта. Отметим, что в гражданском законодательстве уже давно существуют понятия мнимых и притворных сделок (ст. 170 ГК РФ), которые признаются недействительными. Контролирующие органы при проверках соблюдения налогового законодательства также оперируют приведенными терминами и снимают в налоговом учете расходы, произведенные по таким сделкам.

Кроме того, законодатели нацелены активно бороться с "черной" бухгалтерией и в п. 3 ст. 10 нового закона предлагают установить запрет на ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом бухгалтерских регистров.

Далее, по всей вероятности, в случае принятия перечисленных поправок должно последовать ужесточение наказания за несоблюдение устанавливаемых запретов.

Ну и наконец, планируется ликвидировать очевидное упущение нового закона о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета.

* * *

Итак, мы рассмотрели первые шаги, предпринимаемые в целях реализации нового главного бухгалтерского закона. Перестройка национальной системы бухгалтерского учета и ее ориентация на международные стандарты поистине глобальна и работа в этом направлении предстоит колоссальная. Еще много вопросов осталось "за кадром", многое не урегулировано до конца. Мы постараемся держать читателей в курсе происходящих событий и освещать важные моменты и изменения в связи с принятием нового закона о бухгалтерском учете.

Е.Н. Саяпина,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В одном из прошлых номеров был приведен обзор основных изменений, вносимых указанным законом в систему бухгалтерского учета (статья Е.Н. Саяпиной "Новый закон "О бухгалтерском учете": что было и что будет?", N 4, 2012).

*(2) Напомним, что ИП:

- уплачивающие НДФЛ в соответствии с гл. 23 НК РФ, - ведут книгу учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002;

- находящиеся на УСНО, - согласно ст. 346.24 НК РФ составляют книгу учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н;

- уплачивающие ЕСХН, - согласно п. 8 ст. 346.5 НК РФ ведут книгу учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина РФ от 11.12.2006 N 169н.

*(3) "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности".

*(4) Отменено Постановлением ФАС СЗО от 06.06.2012 N А56-7883/2011.

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 21.12.1998 N 64н.

*(6) "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".

*(7) "О формах бухгалтерской отчетности".

*(8) В новом законе он называется "отчет о финансовых результатах".