Пожертвования казенному учреждению от физических и юридических лиц (Л. Салина, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.)

Пожертвования казенному учреждению от физических и юридических лиц

Получая в качестве пожертвования имущество, в том числе денежные средства, бухгалтеру казенного учреждения необходимо знать положения гражданского, бюджетного, бухгалтерского и налогового законодательства. Эта статья поможет им правильно отразить в бухгалтерском учете операции по заключению и исполнению договора пожертвования.

Гражданское законодательство о пожертвовании

Правовые основы пожертвования закреплены в ст. 582 ГК РФ.

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом. Кроме того, пожертвования могут делаться также таким субъектам гражданского права, как Российской Федерации, субъектам РФ: республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономным областям, автономным округам, а также городским, сельским поселениям и другим муниципальным образованиям. К муниципальным образованиям относятся городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ либо внутригородская территория города федерального значения (ст. 2 Федерального закона N 131-ФЗ*(1)).

Для справки. К субъектам гражданского права, указанным выше, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов (ст. 124 ГК РФ).

Чтобы принять пожертвования, не требуется чьего-либо разрешения или согласия.

При пожертвовании имущества юридическим лицам жертвователь может указать назначение использования имущества. При отсутствии такого указания пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с его назначением. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по его использованию.

Использовать имущество по иному назначению, нежели указано жертвователем, можно лишь с согласия последнего либо по решению суда, в случае смерти гражданина-жертвователя или ликвидации юридического лица.

К пожертвованиям не применяются ст. 578 и 581 ГК РФ. Статья 578 ГК РФ регламентирует порядок отмены дарения, а ст. 581 ГК РФ - правопреемство при обещании дарения.

Пожертвование казенным учреждениям в форме целевых взносов

Как указывалось выше, казенные учреждения могут принимать пожертвования. При этом использование пожертвований в форме целевых денежных средств имеет свои особенности, на которые Минфин обращает внимание в Письме от 17.05.2011 N 02-03-09/2016.

Принимая пожертвование, казенное учреждение должно помнить, что принятые от юридических (физических) лиц средства относятся к приносящей доход деятельности казенных учреждений (п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ*(2)). Казенное учреждение может осуществлять приносящую доход деятельность в соответствии со своими учредительными документами. С 1 января 2012 года доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. Это положение закреплено в ст. 298 ГК РФ, а также в ст. 161 БК РФ.

Стоит отметить, что с 1 января 2012 года источником финансового обеспечения всех расходов, осуществляемых казенным учреждением, является соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 20 ст. 30 Федерального закона N 83-ФЗ).

В соответствии с положениями ст. 35 БК РФ расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете в части, касающейся в том числе целевых средств. При этом на основании п. 3 ст. 217 БК РФ в случае получения безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, имеющих целевое назначение, сверх объемов, утвержденных законом (решением) о бюджете, в сводную бюджетную роспись могут быть внесены изменения без внесения изменений в закон (решение) о бюджете.

Таким образом, учитывая все вышесказанное при поступлении в соответствующий бюджет целевых средств, сверх объемов, утвержденных законом (решением) о бюджете, на сумму указанных поступлений могут быть увеличены бюджетные ассигнования соответствующему главному распорядителю бюджетных средств для последующего доведения до конкретного казенного учреждения ЛБО для осуществления целевых расходов. Обязательным условием при этом являются положения закона о бюджете (решения), предусматривающие увязку указанных расходов и доходов. Порядок использования ЛБО, полученных за счет целевых поступлений, устанавливается соответствующим финансовым органом.

Если казенное учреждение является администратором поступлений в бюджет, то в бухгалтерском учете зачисление в доход бюджета пожертвований, поступивших в форме целевых взносов, отражается следующим образом (п. 78 Инструкции N 162н, письма Минфина РФ от 27.07.2012 N 02-04-11/2950, от 05.07.2012 N 02-06-07/2561):

- начисление доходов в виде пожертвования на основании заключенного договора пожертвования:

Дебет счета 1 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит счета 1 401 10 180 "Прочие доходы"

- поступление в бюджет доходов в виде пожертвования:

Дебет счета 1 210 02 180 "Расчеты с финансовыми органами по поступившим в бюджет прочим доходам"

Кредит счета 1 205 81 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам".

Если казенное учреждение является администратором доходов бюджета (получателем бюджетных средств), осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет, то операции по зачислению в бюджет доходов в виде пожертвования отражаются следующим образом (п. 78, 104 Инструкции N 162н):

- начисление доходов в виде пожертвования на основании заключенного договора пожертвования:

Дебет счетов 1 205 81 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит счета 1 401 10 180 "Прочие доходы"

- расчеты по поступлениям в доход бюджета между администратором доходов бюджета, осуществляющим полномочия по администрированию поступлений, и администратором доходов бюджета (получателем бюджетных средств), осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет, оформленные извещениями (ф. 0504805):

Дебет счета 1 304 04 180 "Внутриведомственные расчеты по прочим доходам"

Кредит счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

- суммы пожертвований, поступивших в доход бюджета от плательщиков (жертвователей) отражение (на основании Извещения (ф. 0504805)):

Дебет счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 1 205 81 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам".

Пожертвование имущества (нефинансовых активов) казенным учреждениям

Пожертвования казенным учреждениям могут производиться также в натуральной форме - путем передачи объектов нефинансовых активов. Для таких пожертвований не установлено каких-либо ограничений, то есть их не нужно передавать в бюджет.

Инструкция N 157н*(3) содержит особые правила определения первоначальной (фактической) стоимости нефинансовых активов, полученных учреждением по договору дарения, которые определены п. 25 указанной инструкции.

Первоначальной (фактической) стоимостью нефинансовых активов, полученных по договору дарения, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету.

Текущая рыночная стоимость нефинансового актива определяется на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на этот или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

Обязанность определять рыночную стоимость нефинансовых активов, полученных по договору дарения, возложена на комиссию по поступлению и выбытию активов, созданную в учреждении на постоянной основе. При определении рыночной стоимости используются данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов). Указанные данные должны быть получены в письменной форме. В общем случае и в случае получения объекта нефинансовых активов по договору дарения решение о принятии объекта к учету выдает вышеназванная комиссия. Она же должна оформить акт по форме, установленной нормативными правовыми актами, принятыми Минфином в соответствии с законодательством РФ*(4) (п. 34 Инструкции N 157н).

Учреждения могут получать в качестве пожертвования как новое имущество, так и имущество, бывшее в употреблении. Срок полезного использования новых основных средств, полученных по договору дарения, определяется на общих основаниях. При получении основных средств, ранее бывших в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется в общем порядке с учетом срока фактической эксплуатации поступившего объекта (п. 44 Инструкции N 157н).

Операции по получению имущества в качестве пожертвования отражаются в бюджетном учете следующим образом:

1) принятие к учету объектов нефинансовых активов по их первоначальной стоимости:

Дебет счетов 1 101 00 310, 1 102 00 320, 1 105 00 340 (как увеличение стоимости соответствующих нефинансовых активов)

Кредит счета 1 401 10 180 "Прочие доходы" (п. 7, 12, 23 Инструкции N 162н);

2) если получение пожертвования связано с дополнительными затратами, то первоначальная стоимость таких нефинансовых активов формируется на счете 1 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (п. 7, 12, 23 Инструкции N 162н):

а) отражение стоимости имущества, полученного по договору пожертвования:

Дебет счетов 1 106 00 310, 1 106 00 320, 1 106 00 340 (как увеличение стоимости соответствующих нефинансовых активов)

Кредит счета 1 401 10 180 "Прочие доходы";

б) отражение дополнительных затрат, связанных с доставкой пожертвованных объектов, их регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования:

Дебет счетов 1 106 00 310, 1 106 00 320, 1 106 00 340 (как увеличение стоимости соответствующих вложений в нефинансовые активы)

Кредит счетов 1 302 00 730 (как увеличение соответствующей кредиторской задолженности), 1 208 00 660 (как уменьшение соответствующей дебиторской задолженности);

в) постановка на учет пожертвованного имущества по сформированной стоимости:

Дебет счетов 1 101 00 310, 1 102 00 320, 1 105 00 340 (как увеличение стоимости нефинансовых активов)

Кредит счетов 1 106 00 410, 1 106 00 420, 1 106 00 440 (как уменьшение стоимости соответствующих вложений в нефинансовые активы);

3) начисление амортизации на объект основных средств и нематериальных активов, полученных в виде пожертвования:

Дебет счетов 1 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", 1 109 00 271 (как увеличение затрат на изготовлении готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг в части амортизации основных средств и нематериальных активов)

Кредит счета 1 104 00 410, 1 104 00 420 (как уменьшение за счет амортизации стоимости соответствующих нефинансовых активов).

Обратите внимание! Отражение дополнительных затрат в первоначальной стоимости полученного в качестве пожертвования имущества является обязательным в соответствии с п. 25 Инструкции N 157н. Нарушение данного правила может привести к недоплате налога на имущество организаций. Налоговая база по данному налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (ст. 375 НК РФ).

Пример

Казенное учреждение получило от ООО "Вектор" в качестве пожертвования легковой автомобиль, бывший в эксплуатации, для ведения уставной деятельности. Легковой автомобиль был передан по остаточной стоимости 340 000 руб., она же была признана по решению комиссии по принятию и выбытию активов рыночной стоимостью. Согласно документам жертвователя оставшийся срок полезного использования автомобиля - 4 года. Дополнительные затраты по доведению автомобиля до состояния, пригодного для дальнейшего использования (оплата услуг автосервиса), составили 20 000 руб.

Рассчитаем ежемесячную сумму амортизации по автотранспортному средству. Напомним, что расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, учитывающим используемый объект основных средств линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12-й годовой амортизации (п. 85 Инструкции N 157н).

Для этого определим первоначальную (балансовую) стоимость транспортного средства. Она равна 360 000 руб. (340 000 + 20 000).

Затем определим годовую норму амортизации. Она равна 25% (100/4).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 90 000 руб. (360 000 x 25%), а ежемесячная сумма амортизации будет равна 7 500 руб. (90 000 руб. / 12 мес.).

В бюджетном учете учреждения операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено получение автомобиля по договору пожертвования	1 106 31 310	1 401 10 180	340 000
Отражена стоимость услуг автосервиса	1 106 31 310	1 302 25 730	20 000
Поставлен автомобиль на учет	1 101 35 310	1 106 31 410	360 000
Оплачены услуги автосервиса	1 302 25 830	1 304 05 225	20 000
Начислена амортизация (ежемесячно в течение четырех лет)	1 401 20 271	1 104 35 410	7 500

Для справки. При получении в качестве пожертвования транспортного средства необходимо предусмотреть в бюджетной смете расходы на уплату транспортного налога, так как Налоговый кодекс не освобождает от налогообложения транспортные средства, полученные безвозмездно (п. 1 ст. 358 НК РФ).

Налог на прибыль

Выше мы отмечали, что доходы в виде пожертвований следует рассматривать как доходы, полученные в рамках приносящей доход деятельности. Тогда возникает вопрос: учитываются ли денежные средства и имущество, полученные в виде пожертвования, в целях исчисления налога на прибыль?

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст. 251 НК РФ. На основании п. 2 указанной статьи при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти, органов местного самоуправления и управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся в том числе пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Иными словами, пожертвования не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, если они получены на ведение уставной деятельности и используются в такой деятельности учреждения. Так, например, если учреждение получило в качестве пожертвования телевизор, эксплуатация которого не связана с уставной деятельностью учреждения, оно обязано при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль включить его стоимость во внереализационные доходы. Если учреждение получило в качестве пожертвования набор мебели, которую использует в уставной деятельности, увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не нужно.

Л. Салина,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(4) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".