Учет премий в среднем заработке для расчета отпускных, больничных и командировочных (Е. Соболева, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.)

Учет премий в среднем заработке для расчета отпускных, больничных и командировочных

Согласно ст. 114 и 167 ТК РФ работнику при предоставлении ежегодного отпуска и при направлении в служебную командировку гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка. Для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных Трудовым кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления. Кроме того, средний заработок используется при расчете листков нетрудоспособности. В этом случае порядок исчисления среднего заработка установлен Законом N 255-ФЗ*(1). В статье рассмотрим особенности учета различных премий, выплачиваемых работникам, в целях исчисления их средней заработной платы для расчета отпускных, командировочных и больничных.

Средний заработок при расчете отпускных и командировочных с учетом премий

Согласно ст. 139 ТК РФ для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Кроме того, средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).

Особенности исчисления средней заработной платы определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. В настоящее время действует Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение N 922).

Согласно п. 2 Положения N 922 для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. К таким выплатам, в частности, относятся премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда (пп. "н" данного пункта).

К сведению. В расчет среднего заработка включаются все премии (в том числе единовременные, разовые), если они предусмотрены в положениях об оплате (премировании) работников организаций. Такие разъяснения приведены в письмах Роструда от 05.02.2007 N 274-6-0, Минздравсоцразвития РФ от 13.10.2011 N 22-2/377012-772.

Нюансы, связанные с включением премии в расчет среднего заработка, прописаны п. 15 Положения N 922. Указанным пунктом установлено, что при определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке.

1. Ежемесячные премии и вознаграждения учитываются в среднем заработке в размере фактически начисленных сумм в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода. Это значит, что при расчете среднего заработка учитывается не более одной ежемесячной премии, если же за 12 месяцев было начислено 13 премий, то одна из них не учитывается. При этом порядок учета премий учреждение должно установить самостоятельно, прописав это в локальном нормативном акте. В случае если это нигде не указано, то, как правило, при расчете среднего заработка берутся более выгодные для работника премии.

Пример 1

Сотрудник ушел в отпуск 10.09.2012 на 14 кал. дн. Расчетный период с 01.09.2011 по 31.08.2012 был отработан им полностью. Оклад сотрудника составляет 20 000 руб. в месяц. За этот расчетный период ему были выплачены премии за каждый месяц в размере 5 000 руб. В сентябре 2012 г. ему также была начислена премия.

Итак, премия, начисленная в сентябре 2012 года, при расчете среднего заработка учитываться не будет, так как она не входит в расчетный период. В нашем случае сумма заработка за расчетный период составит 300 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес. + 5 000 руб. х 12 мес.).

Средний дневной заработок будет равен 850,34 руб. (300 000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн.), а отпускные - 11 904,76 руб. (850,34 руб. х 14 кал. дн.).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что работнику за расчетный период с 01.09.2011 по 31.08.2012 по итогам работы были выплачены следующие премии:

а) в 2011 г.:

- в сентябре за август - 4 000 руб.;

- в октябре за сентябрь - 4 000 руб.;

- в ноябре за октябрь - 4 000 руб.;

- в декабре за ноябрь - 4 000 руб.;

б) в 2012 г.:

- в январе за декабрь - 4 000 руб. и за январь - 5 000 руб.;

- в марте за февраль - 5 000 руб.;

- в апреле за март - 5 000 руб.;

- в мае за апрель - 5 000 руб.;

- в июне за май - 5 000 руб.;

- в июле за июнь - 5 000 руб.;

- в августе за июль - 5 000 руб.

Из условий примера видно, что в январе было выплачено две премии по итогам работы, а согласно п. 15 Положения N 922 ежемесячные премии учитываются не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода. При этом учреждение самостоятельно должно принять решение, какую из двух премий оно будет учитывать при расчете среднего заработка. Предположим, что учреждение учитывает наибольшую по размеру премию.

Сумма заработка за расчетный период будет равна 291 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес. + 4 000 руб. х 4 мес. + 5 000 руб. х 7 мес.). Средний дневной заработок - 824,83 руб. (291 000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн.), отпускные - 11 547,62 руб. (824,83 руб. х 14 кал. дн.).

2. Премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, учитываются в среднем заработке в размере фактически начисленных сумм в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода. Если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода, то указанные премии учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода. Это значит, что если пять ежеквартальных премий (за I, II, III, IV кварталы одного года и I квартал следующего года) приходятся на расчетный период и при этом продолжительность периода, за которой они начислены, превышает расчетный период, то все их учитывать нельзя, а вот четыре ежеквартальных премии (за II, III, IV кварталы одного года и I квартал следующего года) включаются в расчет среднего заработка. Таким образом, необходимо выбрать только четыре из пяти премий и учесть их при определении среднего заработка.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что работнику за расчетный период с 01.09.2011 по 31.08.2012 вместо ежемесячных премий были выплачены следующие премии:

- в октябре 2011 г. за III квартал 2011 г. - 8 000 руб.;

- в январе 2012 г. за IV квартал 2011 г. - 8 000 руб.;

- в апреле 2012 г. за I квартал 2012 г. - 8 000 руб.;

- в июле 2012 г. за II квартал 2012 г. - 8 000 руб.

В данном случае в расчет среднего заработка включаются все премии, так как они начислены за расчетный период и продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительность расчетного периода. Однако, отметим, что премия за III квартал 2011 года будет учитываться в неполном размере, так как в расчетный период попадает только 1 месяц из квартала, за который начислена данная премия, то есть в него включается сумма квартального вознаграждения, разделенная на 3 и умноженная на 1 (пропорционально включаемому периоду). Таким образом, общая сумма премий будет равна 26 666,67 руб. ((8 000 руб. х 1/3) + (8 000 руб. x 3)). Средний дневной заработок составит 755,86 руб. ((20 000 руб. x 12 мес. + 26 666,67 руб.) / 12 мес. / 29,4 дн.). Сумма отпускных - 10 582,04 руб. (755,86 руб. х 14 кал. дн.).

Обратите внимание! В пункте 15 Положения N 922 сказано, что в случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 указанного положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.). Если работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что в расчетном периоде работник был направлен в командировку с 04.06.2012 по 08.06.2012 (5 дн.), за это время ему был выплачен средний заработок в размере 8 087 руб. При этом начисленная за расчетный период заработная плата в размере 240 000 руб. включает в себя средний заработок за время командировки. Расчетный период работником отработан полностью.

Из расчетного периода исключается время нахождения в командировке. Для расчета суммы премии за II квартал 2012 года необходимо исключить количество дней нахождения сотрудника в командировке, получим 57 раб. дн. (62 раб. дн. - 5 раб. дн.), где 62 раб. дн. - это норма рабочих дней, взятая из производственного календаря за II квартал 2012 года.

Таким образом, сумма премии за II квартал 2012 года, которую необходимо учесть при расчете фактического заработка, будет равна 7 354,84 руб. (8 000 руб. / 62 раб. дн. х 57 раб. дн.). Общая сумма премий составит 34 021,51 руб. ((8 000 руб. х 1/3) + (8 000 руб. x 3) + 7 354,84 руб.)).

В соответствии с пп. "а" п. 5 Положения N 922 при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, сумма заработной платы за указанный период составит 265 934,51 руб. (240 000 - 8 087 + 34 021,51).

Средний дневной заработок будет равен 764,40 руб. (265 934,51 / (29,4 дн. х 11 мес. + 24,5 кал. дн.)), где 24,5 кал. дн. (29,4 / 30 кал. дн. х 25 кал. дн.) - это количество календарных дней в неполном месяце (июне).

Сумма отпускных составит 10 701,60 руб. (764,40 руб. х 14 кал. дн.).

3. Вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, учитываются в среднем заработке независимо от времени начисления вознаграждения.

Пример 5

Сотрудник ушел в отпуск 06.02.2012 на 14 кал. дн. Расчетный период с 01.02.2011 по 31.01.2012 отработан им полностью. Его оклад составляет 20 000 руб. в месяц. В феврале 2012 г. сотруднику была начислена премия по итогам работы за 2011 г.

Средний дневной заработок работника составит 680,27 руб. ((20 000 руб. х 12 мес.) / 12 / 29,4). Отпускные - 9 523,78 руб. (680,27 руб. х 14 кал. дн.).

Согласно п. 15 Положения N 922 если вознаграждение по итогам работы за год начислено за предшествующий событию календарный год, то оно должны быть включено в расчет среднего заработка независимо от времени начисления. Поскольку изначально средний дневной заработок был рассчитан без учета годовой премии, работнику необходимо доплатить отпускные в сумме 793,65 руб. (20 000 руб. / 12 мес. / 29,4 х 14 кал. дн.).

При исчислении среднего заработка, сохраняемого за время нахождения работника в командировке, необходимо также руководствоваться п. 15 Положения N 922. Это значит, что порядок учета премий в целях оплаты времени командирования работника аналогичен порядку учета премий в целях выплаты отпускных.

Средний заработок при расчете пособий с учетом премий

В соответствии с п. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, в том числе за время работы (службы, иной деятельности) у другого страхователя (других страхователей). В средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, на которые начислены страховые взносы в ФСС в соответствии с Законом N 212-ФЗ*(2) (п. 2 ст. 14 данного закона). Средний дневной заработок для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определяется путем деления суммы начисленного заработка за расчетный период на 730 (п. 3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ). Размер пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам (п. 5 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).

Кроме того, в п. 7 ст. 14 Закона N 255-ФЗ установлено, что особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, в том числе для отдельных категорий застрахованных лиц, определяются Правительством РФ. В настоящее время Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством утверждено Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 (далее - Положение N 375).

Согласно п. 14 Положения N 375 премии и вознаграждения включаются в средний заработок с учетом следующих особенностей:

- ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, - в заработок того месяца, за который они начислены;

- премии (кроме ежемесячных премий и вознаграждений, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца), вознаграждения по итогам работы за квартал, за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, единовременные премии за особо важное задание - в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде.

Пример 6

Работник представил в учреждение листок нетрудоспособности, согласно которому он был нетрудоспособен с 01.09.2012 по 09.09.2012 включительно (9 дн.). Его оклад в 2010 г. составил 20 000 руб. в месяц. Каждый месяц ему начислялись премии в размере 5 000 руб. В 2011 г. оклад работника составил 23 000 руб. в месяц, кроме того, каждый месяц ему начислялись премии в размере 5 000 руб., а также квартальные премии в размере оклада. Трудовой стаж работника составляет 10 лет.

Согласно п. 14 Положения N 375 все ежемесячные премии будут включены в расчет среднего заработка, так как они были начислены и выплачены вместе с заработной платой. Таким образом, сумма заработка работника за 2010 год составила 300 000 руб. (20 000 руб. х 12 мес. + 5 000 руб. х 12 мес.). В соответствии с п. 19 (1) Положения N 375 средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную в соответствии с Законом N 212-ФЗ на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС. В 2010 году ее предельная величина составила 415 000 руб. Таким образом, в расчете будет учтена вся сумма заработка, начисленная за 2010 год.

Сумма заработка работника за 2011 год составила 428 000 руб. (23 000 руб. х 12 мес. + 5 000 руб. х 12 мес. + 23 000 руб. х 4 квартала), а предельная величина базы - 463 000 руб., значит, при расчете необходимо брать всю сумму заработка за 2011 год.

Таким образом, средний заработок будет равен 728 000 руб. (300 000 + 428 000). Средний дневной заработок - 997,26 руб. (728 000 руб. / 730).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 7 Закона N 255-ФЗ размер пособия по временной нетрудоспособности застрахованному лицу, имеющему страховой стаж 8 и более лет, выплачивается в размере 100% среднего заработка. Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности составит 8 975,34 руб. (997,26 руб. х 9 дн.).

Пример 7

Воспользуемся условиями примера 6 и предположим, что в январе 2010 г. работнику была выплачена премия, начисленная в декабре 2009 г.

Данная премия не учитывается в расчете среднего заработка, так как она была начислена не в расчетном периоде.

Е. Соболева,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".