Спорности налогообложения дисконтных накопительных программ (А.А. Кафтанников, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2012 г.)

Спорности налогообложения дисконтных накопительных программ

Нередко компании привлекают клиентов с помощью различного рода бонусных и поощрительных программ. В рамках таких программ обычно участвуют три звена - организатор программы, организации-участники (магазины, заправки) и конечные потребители. От порядка взаимоотношений между этими лицами зависят и налоговые последствия.

В последнее время у организаций появились новые способы привлечения и удержания покупателей, не вписывающиеся в рамки стандартных сделок, предусмотренных гражданским и налоговым законодательством.

Речь идет, в частности, о достаточно часто используемом продавцами розничных магазинов объединении в сообщество для организации накопительной бонусной программы. Так, недавно прогремевшее постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.12 N 16370/11, вынесшее решение по делу компании "Лоялти Партнерс Восток" (программа "Малина"), помирило организацию-налогоплательщика и налоговый орган, частично признав условия обеих сторон в отношении дисконтной программы.

Утверждение мирового соглашения устроило обе стороны - налоговый орган добился доначисления налога на прибыль на существенную сумму, а налогоплательщик обезопасил себя от доначислений НДС и НДФЛ и штрафных санкций по данным налогам. Не исключено, что после его принятия многие компании захотят применять клубные бонусные программы и в своей практике.

Однако несмотря на то, что спор в отношении дисконтных программ был урегулирован в ВАС РФ, вопросы их налогообложения так и остались до конца неразрешенными как для организаторов бонусных программ и компаний-участников, так и непосредственно для потребителей.

У организатора бонусной программы есть основания отсрочить уплату налога на прибыль с реализации поощрительного товара

При использовании дисконтной программы у организатора появляются основания отсрочить момент возникновения уплаты налога на прибыль. Дело в том, что суммы, перечисленные организатору в рамках агентских договоров от компаний-ритейлеров, можно рассматривать в качестве предоплаты за поощрительные товары. Следовательно, с такой предоплаты налог на прибыль организатор уплатит только в момент обращения покупателя - физического лица за поощрительным товаром при накоплении достаточного количества баллов (см. врезку на с. 34).

Кстати. Как работает дисконтная накопительная программа

Схема взаимоотношений между организатором дисконтной накопительной программы, компаниями-ритейлерами, участвующими в ней, и конечными покупателями выглядит следующим образом. Так, покупатель - физическое лицо приобретает товар у участника программы, за что ему начисляются баллы. Накопленные баллы покупатель может потратить на приобретение товаров в любой торговой точке - участнике программы наравне с оплатой наличными деньгами. В зависимости от условий программы покупатель либо может накопить определенное количество баллов для получения "подарочного" товара, либо оплатить баллами часть своей покупки. Например, оплатить бонусными баллами услуги оператора мобильной связи.

Компания - участник программы (обычно это розничные магазины, аптеки, заправки), в которой покупатель изначально совершил покупку, перечисляет начисленный ему бонус в виде денежных средств организатору программы. А тот, в свою очередь, направляет их компании-участнику, в которой покупатель решит потратить полученную скидку. То есть организатор компенсирует недополученную прибыль организации, предоставившей скидку.

При этом суммы скидки перечисляются в денежном эквиваленте.

В рамках бонусной программы покупателю выдается бонусная накопительная карта, по которой он делает покупки в любых торговых точках - участниках программы. Таким образом, покупатель при вступлении в клубную бонусную программу соглашается, что при приобретении им товаров с использованием накопительной бонусной карты вместо скидки ему начисляются баллы, при накоплении которых в дальнейшем он может приобрести товар. Однако такое условие должно быть обязательно закреплено в условиях участия в программе, акцептуемых покупателем, - либо письменно при получении карты, либо на сайте, при регистрации в программе.

Например, стоимость определенного товара составляет 1000 руб. Однако при наличии у покупателя клубной бонусной карты он получает скидку 10%. Соответственно цена товара условно становится равной 900 руб. При этом, независимо от предоставленной скидки, покупатель обязан заплатить полную стоимость товара, а сэкономленные 100 руб. переводятся в баллы и зачисляются на клубную карту покупателя. По карте на это число баллов покупатель вправе получить подарок или скидку при выполнении определенных условий. К примеру, если сумма баллов превысит 100.

Решение организации начислять выручку в момент получения физическим лицом товара обусловлено тем, что у покупателя есть право обращения за поощрительным подарком. Если покупатель в течение трех лет не использует свое право на получение бонусного товара, суммы предоплаты включаются в базу по налогу на прибыль организатора в составе сумм безнадежной кредиторской задолженности (подп. 18 ст. 250 НК РФ).

Отметим, что контролеры могут заявить, что передача товара осуществляется организатором на безвозмездной основе, так как клиент не перечисляет никаких денежных средств в счет приобретения товара. Соответственно согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ организатор не вправе признать в налоговых расходах стоимость передаваемого товара.

Однако специалисты финансового ведомства указывали, что для целей налогообложения прибыли предоставление скидки с учетом накопленных баллов нельзя рассматривать как безвозмездную передачу. Следовательно, при обмене бонусных баллов на услугу или товар их стоимость можно учесть в составе прочих расходов, связанных с реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие выводы содержатся в письмах Минфина России от 03.06.11 N 03-03-06/2/86 и от 31.08.09 N 03-03-06/1/555.

Примечание. Бонусы, начисленные за покупки в одной из компаний участников программы, покупатель вправе потратить на товар или скидку к его цене в другой компании, которая также входит в клуб участников.

Налоговики считают, что баллы, перечисленные в денежном эквиваленте участниками программы, - это плата организатору за реализацию маркетинговых услуг

Рассматривая перечисленные суммы от участников программы в качестве предоплаты покупателей, организатору, вероятнее всего, будет трудно доказать налоговикам правомерность отсрочки уплаты налога на прибыль. Ведь контролеры считают, что суммы от компаний-ритейлеров следует включать в базу по налогу на прибыль в момент их перечисления организатору.

Логика налоговиков сводится к тому, что организатор осуществляет именно маркетинговые услуги компаниям-участникам, реализующим товары. Бонусная программа является системой идентификации, получения, удержания покупателей - участников программы. Это связано с тем, что за счет начисления бонусных баллов происходит увеличение посещения мест продаж, а также увеличение расходов на покупку товаров. Таким образом, контролеры, скорее всего, заявят, что суммы, полученные организатором от компаний-ритейлеров, являются выручкой от оказания услуг и должны облагаться налогом на прибыль в момент их перечисления.

При этом налоговики считают, что если рассматривать суммы, полученные от компаний-ритейлеров, как предварительную оплату в счет передачи товара физическим лицам в рамках договоров купли-продажи, то возникает прямое несоответствие гражданскому законодательству. Такие выводы связаны с тем, что на основании пункта 4 статьи 497 ГК РФ до момента передачи товара покупатель вправе отказаться от его приобретения и потребовать возврат ранее уплаченных авансовых платежей. Однако бонусная программа такого права покупателю не предоставляет.

Именно такой случай передачи поощрительного товара имел место в судебном деле по бонусной программе "Малина", который закончился в итоге мировым соглашением в Президиуме ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.12 N ВАС-16370/11).

Необходимо отметить, что подписанию мирового соглашения предшествовали судебные споры в судах трех инстанций: суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогового органа, но кассация встала на сторону налогоплательщика.

В итоге по мировому соглашению, утвержденному Президиумом ВАС РФ, организатор дисконтной накопительной программы согласился с позицией налогового органа, что поступающие платежи от компаний-ритейлеров являются платой за маркетинговые услуги, выручка от которых подлежит отражению ежемесячно, а не в момент реализации поощрительных подарков конечным покупателям.

Налогообложение клубной программы у компании-ритейлера

Последствия у компании-ритейлера по налогу на прибыль. Суммы, полученные от обладателей дисконтных карт при совершении ими покупок, компании-ритейлеры уменьшают на величину соответствующей скидки и учитывают в составе выручки только оставшуюся часть. Дело в том, что денежные средства, поступившие к агенту (компания-ритейлер) от принципала (организатор программы), являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Соответственно поступившая компании-ритейлеру предоплата за поощрительный товар не является выручкой от реализации его товаров и поэтому налогом на прибыль не облагается (ст. 249, подп. 1 и 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Однако данная позиция может привести к спору с налоговиками. Ведь если квалифицировать перечисление части доходов от реализации товаров в пользу организатора программы в качестве платы за маркетинговые услуги, то выручка от реализации должна составлять 100% от уплаченной покупателем стоимости товара, а сумма, перечисленная организатору программы, будет включаться в состав прочих расходов (ст. 264 НК РФ). Так, например, налоговый орган в решении Арбитражного суда г. Москвы от 21.10.10 N А40-111792/10-127-534 указал на то, что компании-ритейлеры в нарушение статьи 249 НК РФ не включили в состав выручки от реализации денежные средства от физических лиц за реализованные товары, которые затем были перечислены организатору дисконтной программы.

Следует отметить, что премию компания-ритейлер вправе учесть в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Аналогичное мнение высказывают специалисты финансового ведомства, при этом подчеркивая, что премии, предоставляемые по договору возмездного оказания услуг должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (письмо от 31.01.11 N 03-03-06/1/40).

Напомним, что ранее финансовое ведомство и налоговые органы придерживались противоположной позиции, считая, что скидки по договорам возмездного оказания услуг не признаются внереализационными расходами. А положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не применяются к договорам возмездного оказания услуг, а относятся только к договорам купли-продажи (письма Минфина России от 28.02.07 N 03-03-06/1/138, от 10.08.07 N 03-03-06/1/555 и УФНС России по г. Москве от 28.08.07 N 20-12/081752).

Последствия у ритейлера по НДС. Ритейлер, начисливший бонус покупателю после перечисления денежных средств организатору программы, вправе отразить в налоговом учете предоставление скидки. По мнению Президиума ВАС РФ, предоставление бонуса покупателю должно относиться к скидкам, уменьшающим цену товара, работы и услуги (постановления от 22.12.09 N ВАС-1175/09 и от 07.02.12 N ВАС-11637/2011).

В этом случае получается, что ритейлер задним числом пересматривает цену уже отгруженного товара. Соответственно сумма НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после предоставления скидки (изменения стоимости товаров), подлежит восстановлению.

Также следует отметить, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. Соответственно денежные средства, не связанные с такой оплатой, в налоговую базу по НДС не включаются (письма Минфина России от 17.05.12 N 03-07-14/52 и от 31.05.12 N 03-07-11/163). При этом специалисты финансового ведомства также указывают, что сумма бонуса НДС не облагается, поскольку она не связана с оплатой реализованных товаров, работ или услуг (письма Минфина России от 05.05.10 N 03-07-14/31, от 29.04.10 N 03-07-11/158 и от 30.03.10 N 03-07-04/02).

У получателя поощрительных товаров обязанность по уплате НДФЛ не возникает

Чиновники пришли к выводу, что при получении товаров, работ, услуг или имущественных прав с учетом скидок, эквивалентных сумме бонусных баллов, дохода, облагаемого НДФЛ, у физического лица не возникает (письма Минфина России от 19.04.12 N 03-04-08/0-78, от 08.11.11 N 03-03-06/2/169 и от 19.08.11 N АС-4-3/13626). При этом специалисты финансового ведомства подчеркнули, что такое поощрение не является безвозмездным, соответственно его можно рассматривать как скидку. А начисляемые бонусные баллы, которые могут быть зачтены в оплату полной или частичной стоимости товаров или услуг, предоставляемых иными организациями - участниками бонусной программы, - как авансовые платежи физических лиц. Такие выводы правомерны, если условия начисления и списания бонусов для возврата физическому лицу части израсходованных средств имеют характер публичной оферты, то есть должны быть размещены на сайте и в иных доступных источниках и предусматривать общие условия предоставления вознаграждений, а также распространяться на всех клиентов.

Налоговые органы согласились с такой позицией Минфина России и письмом от 18.06.12 N ЕД-4-3/9958@ довели до сведения нижестоящих налоговых органов позицию чиновников. Отметим, что ранее налоговики придерживались противоположной позиции. ФНС указывала, что бонусные товары и услуги являются безвозмездно полученным доходом физлица в натуральной форме. Соответственно компания, организующая подобные маркетинговые кампании, становится налоговым агентом по НДФЛ и обязана взимать его с тех граждан, которые получают от них товары или услуги в качестве вознаграждения по бонусным программам. Если налог удержать невозможно, то предоставляющая бонусный товар компания обязана сообщить в налоговую инспекцию об этом в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 226 НК РФ (письмо ФНС России от 19.08.11 N АС-4-3/13626).

В нашумевшем судебном деле по налогообложению бонусной программы "Малина" ВАС РФ отметил, что передача поощрительных товаров потребителям не может быть охарактеризована как безвозмездная, поскольку данная передача, являясь формой достижения имеющегося у компаний экономического интереса - стимулирование потребителей на совершение неоднократных покупок на как можно большую сумму, была обусловлена выполнением потребителями соответствующих условий, связанных с накоплением достаточного количества баллов. Указанный вывод о квалификации передачи поощрительных товаров как возмездной сделки является обоснованным (определение ВАС РФ от 09.04.2012 N ВАС-16370/11).

Мировое соглашение, принятое по налоговому делу, не разрешает самой сути вопроса налогообложения компании

Напомним, что Президиум ВАС РФ впервые утвердил мировое соглашение между налоговым органом и налогоплательщиком, тем самым подтвердив законность его заключения с точки зрения российского законодательства (постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.12 N ВАС-16370/11).

Однако утвержденное мировое соглашение не отвечает на вопросы налогообложения бонусных программ. Арбитры только разграничили последствия для сторон, при этом не давая собственную оценку.

Поэтому налогоплательщикам, которые планируют участвовать в клубных программах, предусматривающих накопление баллов, в качестве ритейлера или организатора, следует учитывать, что суды трех инстанций заняли разные позиции по вопросу правовой квалификации и порядку налогообложения организации дисконтной программы. Учитывая разную позицию судов, риск споров с налоговыми органами будет высоким, а последствия арбитражного спора непредсказуемыми, в том числе в силу нестандартных правоотношений, возникающих между покупателями, ритейлерами и организатором.

Отметим, на сегодняшний день только статья 190 АПК РФ предусматривает, что экономические споры, возникающие из административных правонарушений, могут быть урегулированы сторонами с использованием примирительных процедур. В налоговом законодательстве такая норма не закреплена.

По мнению автора, принятие мирового соглашения нарушает принцип равенства налогоплательщиков, установленный статьей 3 Налогового кодекса РФ. Некоторые эксперты высказывают мнение о том, что вопросы налогообложения компаний - организаторов бонусных программ до сих пор являются нерешенными, несмотря на рассмотрение его в Президиуме ВАС РФ и заключение мирового соглашения.

А.А. Кафтанников,

руководитель департамента налоговой безопасности

ЗАО "Аудиторская фирма "Аудит-Классик"

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2012 г.