Учет передачи основных средств в аренду (ссуду)
Организация передает в аренду имущество. Каков порядок отражения в учете передачи собственного основного средства в аренду?
Юридические аспекты
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности к арендатору на арендуемое имущество, поэтому имущество, являющееся предметом договора аренды, продолжает числиться на балансе арендодателя.
В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ).
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).
Государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества (п. 2 ст. 609 ГК РФ), если иное не установлено законом. Договор аренды здания или сооружения, заключаемый на срок не менее года, подлежит обязательной государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Договоры аренды земельного участка, субаренды земельного участка, безвозмездного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами (п. 2 ст. 26 ЗК РФ).
Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). При этом порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
По смыслу п. 3 ст. 614 ГК РФ договором может быть установлен запрет на изменение арендной платы в течение срока действия договора. Если же договором такой запрет не установлен, то арендная плата может быть изменена по соглашению сторон, но не чаще одного раза в год.
Из п. 2 ст. 614 ГК РФ следует, что арендная плата может быть установлена сторонами не только путем установления твердой суммы платежей, но и путем установления механизма ее определения, в том числе путем сочетания твердых сумм платежей и иных форм определения арендной платы.
Согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.
Текущий ремонт арендуемых помещений производится арендатором за свой счет, если иное не установлено договором аренды (п. 2 ст. 617 ГК РФ).
Договор ссуды, в отличие от аренды, является безвозмездным (ст. 606, 689 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Договор, в котором стороне за исполнение своих обязательств не предполагается предоставление платы или иного встречного предоставления, по смыслу п. 1 ст. 572 ГК РФ содержит в себе в этой части элементы договора дарения. А, поскольку в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено, возможность заключения договора безвозмездного пользования между коммерческими организациями является предметом споров.
Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ).
К договору безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями главы 34 ГК РФ "Аренда " (п. 2 ст. 689 ГК РФ), а именно: ст. 607 ГК РФ (определяющей объекты, которые могут передаваться в пользование); п. 1 и абзацем первым п. 2 ст. 610 ГК РФ (о сроках договора); п. 1 и п. 3 ст. 615 ГК РФ (об обязанности использования полученного по договору имущества в соответствии с его назначением и условиями договора); п. 2 ст. 621 ГК РФ (о признании договора возобновленным на неопределенный срок, если арендатор или ссудополучатель продолжает пользоваться имуществом по истечении срока договора при отсутствии возражений другой стороны); п. 1 и п. 3 ст. 623 ГК РФ (о распределении между сторонами затрат, связанных с улучшением полученного в пользование имущества).
Бухгалтерский учет
Переданный в аренду (ссуду) объект ОС продолжает оставаться в собственности арендодателя. Следовательно, стоимость предмета аренды с баланса арендодателя не списывается (п. 29 ПБУ 6/01).
В бухгалтерском учете ОС, передаваемое в аренду, может учитываться на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (если оно приобреталась с целью сдачи в аренду). Имущество, передаваемое в аренду, отражается в бухгалтерском учете арендодателя обособленно путем открытия на соответствующих счетах учета имущества отдельных субсчетов.
Амортизацию по переданному в аренду объекту ОС начисляет арендодатель (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Подробнее об амортизации ОС см. Амортизация ОС.
Порядок отражения в учете полученных арендных платежей зависит от того, является ли деятельность по предоставлению в аренду имущества, основным видом деятельности организации или предоставление осуществляется на разовой, не систематической основе.
Доходы организаций, деятельность которых не связана с предоставлением имущества в аренду, признаются прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Для отражения прочих доходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".
При этом расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, для организаций, у которых предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, считаются прочими расходами согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Для отражения в учете прочих расходов предназначен счет 91, субсчет "Прочие расходы". Например, к таким расходам могут относиться амортизационные отчисления по переданному в аренду имуществу.
Если получение дохода от аренды является предметом деятельности организации, такие доходы будут являться доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Соответственно, расходы (в том числе в виде амортизационных отчислений) будут признаны расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Отражение таких доходов осуществляется с использованием счета 90 "Продажи", а расходов - счетов учета затрат.
Стоимость проведенного арендодателем ремонта сданных в аренду основных средств учитывается как расходы, связанные с извлечением доходов от аренды, то есть либо на счете 91 либо на счете 20 в зависимости от того, как учитываются доходы от аренды.
При передаче имущества в безвозмездное пользование амортизация продолжает начисляться собственником-ссудодателем в течение всего срока действия договора ссуды.
Документооборот
Арендатору и арендодателю необходимо оформить:
- договор аренды в письменной форме; в установленных законом случаях он должен пройти госрегистрацию;
- акт приемки-передачи объекта аренды;
- документы, подтверждающие оплату арендных платежей.
При этом ежемесячно подписывать акты оказанных услуг по договору аренды не требуется, если иное не вытекает из условий договора.
Налогообложение
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
В налоговом учете в зависимости от того, осуществляет организация операции по передаче имущества в аренду на постоянной основе или нет, доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду в соответствии с положениями главы 25 НК РФ могут быть отнесены к доходам от реализации (ст. 249 НК РФ) или к внереализационным доходам (ст. 250 НК РФ).
При этом виды основной деятельности, а также критерии их определения необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Если аренда - основной вид деятельности организации, то арендная плата в соответствии со ст. 249 НК РФ признается доходом от реализации.
Если аренда не является основным видом деятельности, то согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными доходами. В этом случае датой получения дохода будет являться дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Соответственно, расходы, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, в том числе амортизация, в зависимости от того, на какой основе предоставляется имущество в аренду, включаются в состав внереализационных расходов (п. 1 ст. 265 НК РФ), либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование (ссуду). Исключение составляют основные средства, переданные в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ. На основании п. 4 ст. 256 НК РФ амортизация, начисленная по ОС, переданным в безвозмездное пользование органам государственной власти и пр., если эта обязанность установлена законодательством РФ, учитывается при определении налоговой базы в соответствии со ст. 274 НК РФ.
По окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется в порядке, определенном положениями статей 256-259.3 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств ссудодателю. При этом срок полезного использования по такому имуществу не продлевается на период безвозмездного пользования.
НДС
При передаче основного средства в аренду у арендодателя не возникает обязанности по уплате НДС, поскольку право собственности на имущество к арендатору не переходит (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Суммы арендной платы облагаются НДС по
