Энциклопедия решений. Учет у арендодателя при выкупе арендованного имущества (ноябрь 2024)

Учет у арендодателя при выкупе арендованного имущества

Организация заключила договор аренды, предусматривающий последующий выкуп имущества арендатором. Какие налоги должны быть уплачены арендодателем при продаже такого объекта и какими документами оформить данную операцию?

Юридические аспекты

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

При этом согласно ст. 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены:

- по истечении срока аренды;

- либо до его истечения.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624 ГК РФ).

Договор аренды с правом выкупа следует рассматривать как смешанный договор, содержащий в себе элементы как договора аренды, так и договора купли-продажи (см. также постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04).

В силу п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Таким образом, арендатор и арендодатель должны использовать или правила договора аренды, или правила договора купли-продажи в зависимости от того, какой конкретно вопрос они решают.

При этом договор аренды имущества с правом выкупа должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества (п. 3 ст. 609 ГК РФ).

При определении выкупной цены следует исходить из общих положений ст. 421 ГК РФ. См. также Учет реализации основных средств за плату.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 03 02

Типовые проводки к счету 03: по дебету/по кредиту по счету 02: по дебету/по кредиту

Внимание

В 2018 году Минфин России утвердил Федеральный стандарт бухгалтерского учета 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н). Это совершенно новый документ, устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухучета и при получении, и при предоставлении за плату во временное пользование имущества, а также порядок раскрытия указанной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Важно, что ФСБУ 25/2018 будет применяться и к финансовой аренде, заменив устаревшие Указания N 15.

Приказ вступает в силу 6 января 2019 года, однако положения нового стандарта применяются начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении ФСБУ 25/2018 ранее указанного срока, отразив это в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Выбытие имущества, сданного в аренду, в результате его выкупа отражается у арендодателя как выбытие основного средства в результате продажи. 

См. также Учет реализации основных средств за плату. 

Следует учитывать, что право собственности на имущество по договору аренды переходит к арендатору на дату получения арендодателем выкупной цены (ст. 624 ГК РФ).

При этом в учете организации-арендодателя отражается прочий доход от выбытия ОС в сумме выкупной цены (без учета НДС) (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. п. 30, 31 ПБУ 6/01"Учет основных средств"). Одновременно организация отражает в учете выбытие ОС (п. 29 ПБУ 6/01). При этом остаточная стоимость ОС признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7, п. 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, п. 31 ПБУ 6/01).

Если выкупная цена выплачивается арендатором арендодателю равномерно в течение срока аренды имущества, то получаемые суммы доходом не признаются. Их нужно учитывать в качестве аванса в составе кредиторской задолженности компании (п. 3 ПБУ 9/99).

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Документальным подтверждением перехода права собственности на имущество по договору аренды являются:

- договор аренды (дополнительное соглашение к договору аренды) (п. 3 ст. 609, ст. 624 ГК РФ);

- документы, подтверждающие уплату выкупной цены;

- акт приема-передачи ОС;

- инвентарная карточка;

- счет-фактура для начисления НДС в соответствии со статьями 168 и 169 НК РФ, составленный по Правилам..., утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, записи в книге продаж;

- бухгалтерская справка, в которой отражается финансовый результат от продажи объекта.

О порядке заполнения акта приема-передачи и инвентарной карточки при продаже ОС см. Учет реализации основных средств за плату.

Формы документов Пример Акта приема-передачи основных средств ОС-1 Пример Инвентарной карточки по учету основных средств ОС-6 Пример счета-фактуры Пример Книги продаж

Налогообложение

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ переход прав собственности на арендованное имущество к арендатору для целей НК РФ признается реализацией.

Для целей исчисления налога на прибыль выкупная цена основного средства, которое перешло в собственность арендатора, учитывается у арендодателя как выручка от реализации (без учета НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Датой получения дохода признается дата уплаты выкупной цены в силу того, что переход права собственности на арендованное имущество к арендатору связан с фактом его оплаты (п. 1 ст. 624 ГК РФ, п. 3 ст. 271 НК). 

При этом арендодатель может уменьшить сумму выручки на остаточную стоимость амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если в результате такой операции у арендодателя возникает убыток, то в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в расходах арендодателя в полном объеме в момент продажи имущества.

Если выкупная цена выплачивается в течение срока аренды одновременно с арендными платежами, то каждый платеж в счет выкупной цены признается для арендодателя авансом. При методе начисления аванс (предоплата) в целях налогообложения не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Выкупная цена, уплаченная авансом, признается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на объект основных средств к арендатору (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). На эту же дату арендодатель учтет в расходах остаточную стоимость основного средства (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ переход права собственности на предмет аренды к арендатору для целей НК РФ признается реализацией. 

Налоговая база равна выкупной цене ОС без учета НДС, к ней применяется ставка 20% (до 1 января 2019 года - 18%) (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

Если же выкупная цена выплачивается в течение срока аренды одновременно с арендными платежами, то в такой ситуации каждый платеж в счет выкупной цены является для арендодателя авансом, с которого он должен уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом налоговая база определяется как поступившая сумма аванса и к ней применяется ставка 18/118 (второй абзац п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ). Не позднее пяти календарных дней со дня получения такого аванса арендодатель должен составить счет-фактуру на соответствующую сумму в двух экземплярах, один из которых предъявляется арендатору (п. 3 ст. 168 НК РФ). Принять к вычету эти суммы НДС с предоплаты арендодатель может после перехода права собственности на основное средство к арендатору (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ).

При реализации основных средств по цене ниже их остаточной стоимости налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС, поскольку реализация объекта основных средств по цене ниже остаточной стоимости (в силу сложившихся причин) также является облагаемой НДС операцией.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признаются (если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (по кадастровой стоимости).

Внимание

С 1 января 2019 года движимое имущество исключено из объектов налогообложения.

Для целей расчета налога по среднегодовой стоимости в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость имущества исчисляется по данным бухгалтерского учета. В расчете используется остаточная стоимость основных средств (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода (ст. 376 НК РФ).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объекта основных средств, который выбывает (в том числе в случае продажи), подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Таким образом, в отношении реализуемых объектов ОС налог на имущество перестает начисляться после их списания с баланса арендодателя в связи с реализацией на основании акта ОС-1. То есть на 1-е число месяца, следующего за месяцем продажи, остаточная стоимость проданного ОС уже не учитывается при расчете средней стоимости облагаемого налогом имущества.

Активы облагаются налогом на имущество независимо от того, на каком счете (01 или 03) они учтены (письма Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11, от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 14.04.2006 N 03-06-01-04/86).

Внимание

Минфин России в письме от 21.01.2020 N 03-05-04-01/2993 разъяснил, что новый ФСБУ 25/2018 применяется организациями (арендодателями и арендаторами) начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Не запрещено использовать стандарт и до указанного срока.

В зависимости от срока перехода организации на ФСБУ 25/2018, а также от вида аренды (операционной или неоперационной (финансовой) аренды)), условий договора аренды (срока аренды, перехода права собственности на предмет аренды и др.), предмет аренды может учитываться на балансе арендодателя и арендатора в качестве основных средств, инвестиционного имущества или в качестве права пользования активом, а также за балансом в качестве арендованных основных средств, а в отдельных случаях арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом.

Поэтому если облагаемый по среднегодовой стоимости объект недвижимости, полученный в аренду, учитывается на балансе арендатора в составе ОС, арендатор признается плательщиком по налогу на имущество в отношении этого объекта, а если объект, переданный в аренду, учитывается в составе основных средств на балансе арендодателя, то налогоплательщиком признается арендодатель.

В случаях, когда ФСБУ 25/2018 применяет лишь одна сторона договора аренды, могут иметь место ситуации, при которых переданные в аренду объекты и права пользования ими отражаются и у арендодателя, и у арендатора в составе ОС. В целях исключения двойного налогообложения объекта, который учтен арендодателем на балансе в составе ОС и, следовательно, учитывается арендодателем при исчислении налога на имущество организаций, стоимость такого объекта в состав базы по налогу на имущество арендатором не включается.

При этом вне зависимости от правил бухучета арендуемых объектов недвижимости, облагаемых по кадастровой стоимости, налог на имущество организаций уплачивается организацией, являющейся собственником или владельцем на праве хозведения этих объектов.

Для налогообложения имущества, облагаемого по кадастровой стоимости в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ, не имеет значения ни его балансодержатель, ни бухгалтерский учет. Такое имущество всегда облагается налогом у собственника (в соответствии с данными, содержащимися в ЕГРН).

Пример

Арендодатель заключил договор аренды оборудования, предусматривающий последующий выкуп его арендатором. Срок аренды равен 12 месяцам. Выкупная цена установлена в сумме 32 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.) и уплачивается ежемесячно равными частями одновременно с арендными платежами. Арендная плата составляет 8400 руб. (в том числе НДС 1400 руб.) в месяц и уплачивается ежемесячно (не позднее чем за три дня до окончания месяца).

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость переданного в аренду оборудования составляет 100 000 руб., срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 40 месяцам (третья амортизационная группа). Данное оборудование до передачи в аренду использовалось организацией для производства продукции в течение 10 месяцев. Предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
01 (03), субсчет "Основные средства, переданные в аренду"	01	100 000	отражена передача оборудования в аренду

Ежемесячно в течение срока аренды:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91	02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду"	2 500 (100 000: 40 мес.)	начислена амортизация по оборудованию
76, субсчет "Расчеты по аренде"	91	8400	отражен доход от предоставления в аренду оборудования
91	68	1260	начислен НДС с арендной платы
51	76, субсчет "Расчеты по аренде"	11 538 ((32 400 : 12 мес.) + 8400))	получен ежемесячный платеж от арендатора, включающий выкупную стоимость
76, субсчет "НДС с авансов"	68	450 (5400 : 12 мес.)	начислен НДС с полученного аванса в счет выкупной цены

При выкупе оборудования:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
76, субсчет "Расчеты по аренде"	91, субсчет "Прочие доходы"	32 400	признан прочий доход от продажи оборудования
91, субсчет "Прочие доходы"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	5400	начислен НДС с выручки от реализации оборудования
68, субсчет "Расчеты по НДС"	76, субсчет "НДС с авансов"	5400	принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет с полученного аванса
01 (03), субсчет "Выбытие основных средств"	01 (03), субсчет "Основные средства в переданные в аренду"	- 100 000	списана первоначальная стоимость выбывающего оборудования
02 "Амортизация ОС, переданных в аренду"	01 (03), субсчет "Выбытие основных средств"	55 000 (2500 х (10 мес. + 12 мес.))	списана сумма накопленной амортизации
91, субсчет "Прочие расходы"	01 (03), субсчет "Выбытие основных средств"	45 000	признан прочий расход в сумме остаточной стоимости оборудования

В налоговом учете образуется убыток от реализации объекта основных средств:

32 400 - 5400 - (100 000 -55 000) = 18 000 руб.

Он уменьшает прибыль в течение оставшегося срока полезного использования оборудования (40 мес. - 22 мес. = 18 мес.) равными долями (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли с месяца, следующего за месяцем реализации ОС, полученный убыток будет относится на расходы ежемесячно равными долями по:

18 000 руб. : 18 мес. = 1000 руб.

Возможные риски

Можно ли включать выкупную цену имущества в арендные платежи, которые будет платить арендатор?

Положительная практика

В большинстве судебных решений указывается, что это не противоречит требованиям ст. 624 ГК РФ. Договор аренды с правом выкупа - это смешанный договор. Он содержит элементы как договора аренды, так и договора купли-продажи.

Однако наличие арбитражной практики по этому вопросу свидетельствует, что у налоговых органов имеется противоположное мнение. Правда, официальных разъяснений на эту тему нет.

Акты судебных органов: (+) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66 (+) Постановление ФАС Центрального округа от 31 мая 2006 г. N А68-ГП-423/4-05 (+) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 сентября 2004 г. N А74-4424/03-К1-Ф02-3651/04-С2 (+) Постановление Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. N 12102/04

Учет у арендодателя при выкупе арендованного имущества

Организация заключила договор аренды, предусматривающий последующий выкуп имущества арендатором. Какие налоги должны быть уплачены арендодателем при продаже такого объекта и какими документами оформить данную операцию?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список