Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН (ноябрь 2024)

Учет продажи основных средств при УСН

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", реализует основное средство. Как отразить эту операцию в бухгалтерском учете? Каковы налоговые последствия?

Юридические аспекты

Реализация основных средств оформляется договором купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ), обычно используется договор поставки (ст. 506 ГК РФ). В общем случае договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 161 ГК РФ).

Существенные условия договора купли-продажи (условия, без согласования которых договор не будет считаться заключенным) - наименование и количество товара (ст. 454, п. 3 ст. 455 и п. 2 ст. 465 ГК РФ). Условия о сроке поставки товара и о цене товара существенными не являются (п. 1 ст. 457 и п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Сделки по реализации основных средств, являющихся недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 164, ст. 131 ГК РФ). При этом под недвижимым имуществом понимаются: здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Право собственности на недвижимость по договору купли-продажи переходит к покупателю только после государственной регистрации (п. 2 ст. 223 и п. 1 ст. 551 ГК РФ).

Государственной регистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев (п. 2 ст. 164 ГК РФ). Движимым имуществом признаются основные средства, не относящиеся к недвижимости (п. 2 ст. 130 ГК РФ). По основным средствам, признаваемым движимым имуществом, право собственности возникает у покупателя с момента их передачи. При этом договором купли-продажи может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности на такие ОС (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 02

Типовые проводки по счету 01: по дебету/по кредиту по счету 02: по дебету/по кредиту

С 1 января 2013 года согласно ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае продажи.

При реализации объектов основных средств в бухгалтерском учете у организации возникают прочие доходы и расходы (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п. 31 ПБУ 6/01). В соответствии с п. 30 ПБУ 6/01 доход от продажи основных средств равен цене, указанной в договоре (без НДС). Расходы составляет остаточная стоимость объекта. 

В бухгалтерском учете амортизацию по проданному объекту прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания основного средства (п. 22 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

Организации следует закрепить в учетной политике порядок списания стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете при его выбытии. При этом нужно ориентироваться на нормы ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Цена, по которой организация продала основное средство, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". По дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" показываются расходы, связанные с его реализацией. 

Следует учитывать, что согласно п. 16 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку признания выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю. Поэтому при списании (выбытии) с баланса объекта недвижимого имущества признавать в учете доход от его продажи следует на дату государственной регистрации перехода права собственности. Такая позиция подтверждена многочисленными разъяснениями Минфина России (письма от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151). 

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не требует применения унифицированных форм первичных учетных документов. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В соответствии с п. 81 Методических указаний передача объекта основного средства в собственность других лиц оформляется Актом приемки-передачи основных средств. Унифицированные формы актов о приеме-передаче объектов основных средств (ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. На их основе организация может разработать собственную форму акта.

Указанные акты заполняются обеими организациями (продавцом и покупателем) с целью включения объектов в состав основных средств или их выбытия из состава основных средств (письмо Федеральной службы государственной статистики от 31.03.2005 N 01-02-09/205).

Акт заполняется покупателем и продавцом при приеме-передаче основного средства. В нем отражаются сведения о состоянии основного средства на дату приема-передачи на основании данных передающей стороны. В акте указывается фактический срок эксплуатации объекта и установленный срок полезного использования, продавцом указывается также номер амортизационной группы, в которую был включен объект ОС.

К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к реализуемому объекту.

На основании Акта приемки-передачи основных средств производится соответствующая запись в инвентарной карточке (инвентарной книге) (можно разработать собственные формы на основании форм N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б) переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приема-передачи основных средств. 

Регистром налогового учета, в котором "упрощенцы" согласно ст. 346.24 НК РФ ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налога, является книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма книги утверждена приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н от 22.10.2012 N 135н.

Формы документов Пример заполнения Акта приемки-передачи основных средств (ОС-1) Пример заполнения Акта о приёме-передаче здания (сооружения) (ОС-1а) Пример заполнения Акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ОС-1б) Пример Инвентарной карточки учета основных средств (ОС-6) Пример заполнения Инвентарной карточки группового учета объектов основных средств (ОС-6а) Пример заполнения Инвентарной книги учета объектов основных средств (ОС-6б) Пример раздела II Книги учета доходов и расходов Регистр учета информации об объекте основных средств в целях применения УСН

Налогообложение

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внимание

С 1 января 2016 года при УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Таким образом, с 2016 года доходы при УСН учитываются без НДС, полученного от покупателя в случае выставления ему счета-фактуры с выделением суммы налога.

При УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Для организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, существуют специальные правила учета расходов от операций по реализации основных средств. 

В п. 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что в случае, если основное средство реализовано до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение, налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Такой перерасчет осуществляется с учетом положений главы 25 НК РФ и производится за все отчетные (налоговые) периоды применения УСН, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств (письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273). Причем в отношении реализуемых основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет перерасчет необходимо производить в случае продажи ОС в течение 10 лет с момента приобретения. 

Таким образом, при "досрочной" реализации основных средств необходимо:

1) исключить из расходов уже списанную стоимость основных средств;

2) по правилам главы 25 НК РФ рассчитать амортизацию и включить ее в расходы;

3) пересчитать налог, уплачиваемый в связи с применением УСН и начислить пени;

4) осуществить доплату налога и пеней.

Напомним, что согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, осуществленные в период применения УСН, учитываются при определении налоговой базы при условии оплаты объекта и ввода его в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

См. также:

Учет приобретения основных средств при УСН,

Учет списания стоимости основных средств при УСН.

В результате произведенного перерасчета сумма налога, подлежащего уплате в связи с применением УСН, возрастет. Данную разницу необходимо будет доплатить в бюджет. Кроме того, нужно рассчитать и заплатить в бюджет пени.

Амортизацию необходимо рассчитать по правилам ст. 257-259.2 НК РФ линейным или нелинейным методом. Сумма амортизации включается в расходы.

Подробнее об амортизации ОС см. Амортизация ОС. 

Остаточную стоимость выбывающего ОС в целях налогообложения учесть нельзя (см. также письмо Минфина России от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557).

Если в период реализации основного средства был изменен объект налогообложения с "доходы, уменьшенные на величину расходов" на "доходы", обязанность по произведению перерасчета сохраняется (письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51 и от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).

Пример

Организация находится на УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). 27 марта был приобретен и оплачен легковой автомобиль стоимостью 234 000 руб. Машина сразу введена в эксплуатацию. Срок полезного использования автомобиля составляет 5 лет (60 месяцев). В декабре того же года автомобиль был продан за 180 000 руб. При перерасчете амортизация рассчитывалась линейным методом. 

Стоимость автомобиля в течение года списывалась в расходы с учета равными долями по 58 500 рублей руб. (234 000 руб. : 4 квартала). В связи с продажей ОС ранее, чем через 3 года, следует провести перерасчет. За 3 квартала в расходах учтено 58 500 руб. х 3 кв. = 175 500 руб.

Приобретенный автомобиль введен в эксплуатацию 27 марта, соответственно, амортизацию по нему по правилам главы 25 НК РФ следует рассчитать с апреля предыдущего года.

Месячная норма амортизации составит:

1 : 60 х 100% = 1,6666%.

Ежемесячная сумма амортизации будет равна:

234 000 руб. х 1,6666% = 3899,84 руб.

Сумма амортизационных отчислений за 9 месяцев апреля по декабрь составит:

3899,84 руб. х 9 мес. = 35 100 руб.

Сумма амортизации за квартал будет равна:

3899,84 руб. х 3 = 11 700 руб.

Таким образом, получается, что в 1 квартале в расходы по правилам главы 25 НК РФ организация могла включить 11 700 рублей, а фактически включила 58 500 руб. Соответственно, в 1 квартале надо восстановить (убрать из расходов) 46 800 руб. (58 500 - 11 700). Поэтому сумма налога за 1 квартал возрастает на 7020 руб. (46 800 руб. х 15%).

За 2 и 3 кварталы налог увеличится также на 7020 рублей в каждом квартале. Таким образом, перерасчет необходимо сделать за три квартала, в четвертом квартале сумму налога уже необходимо рассчитать по нормам главы 25 НК РФ - учесть в расходах 11 700 руб.

Доначисленные за 1, 2 и 3 кварталы суммы налога надо заплатить в бюджет отдельными платежными поручениями. Кроме того, необходимо рассчитать и заплатить в бюджет пени. 

В результате перерасчета остаточная стоимость автомобиля будет равна 187 200 рублей (234 000 - 35 100 - 11 700). Данную остаточную стоимость учесть в составе расходов нельзя.

Возможные риски

Риск 1. Можно ли учесть остаточную стоимость основного средства после его продажи в составе расходов?

Риск 2. Как отражать перерасчет налоговой базы в Книге доходов и расходов и налоговых декларациях?

Риск 3. Нужно ли производить перерасчет, если ОС приобретено до перехода на УСН?

1. Можно ли учесть остаточную стоимость основного средства после его продажи в составе расходов?

Отрицательная практика

По мнению Минфина России, учесть остаточную стоимость проданного основного средства в составе расходах нельзя, так как такой вид расходов не указан в ст. 346.16 НК РФ.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 30 декабря 2015 г. N 03-11-06/2/77822 (-) Письмо Минфина России от 13 февраля 2015 г. N 03-11-06/2/6557 (-) Письмо Минфина России от 3 марта 2014 г. N 03-11-11/8833 (-) Письмо Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-11-11/70 (-) Письмо Минфина России от 4 февраля 2013 г. N 03-11-11/50 (-) Письмо Минфина России от 7 июля 2011 г. N 03-11-06/2/105 (-) Письмо Минфина России от 28 января 2009 г. N 03-11-06/2/9 (-) Письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/106 (-) Письмо Минфина России от 20 ноября 2008 г. N 03-11-04/2/174 (-) Письмо Минфина России от 27 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/131 (-) Письмо Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/48 (-) Письмо МНС России от 9 февраля 2004 г. N 22-1-15/200

Акты судебных органов: (-) Постановление Семнадцатого ААС от 29 июля 2014 г. N 17АП-8035/14 (-) Постановление ФАС Поволжского округа от 19 декабря 2006 г. N А57-181/06-7

Положительная практика

По данному вопросу существует и другая точка зрения, согласно которой правила, закрепленные п. 3 ст. 346.16 НК РФ, толкуются расширительно: требование учитывать положения главы 25 НК РФ относятся не только к расчету амортизационных начислений, но и к возможности уменьшить доходы от реализации ОС на их остаточную стоимость в соответствии со ст. 268 НК РФ. Но следование такой позиции приведет к налоговому спору, разрешить который можно будет только в суде.

Арбитражная практика складывается в основном в пользу налогоплательщиков. В постановлении ФАС Центрального округа от 26 сентября 2007 г. N А14-15848/2006/583/34 судьи высказали прямо противоположную позицию, согласно которой налогоплательщик, находящийся на УСН, при реализации основных средств правомерно включил в состав расходов остаточную стоимость ОС, вне зависимости от даты их приобретения, так как порядок включения остаточной стоимости ОС в состав расходов в спорный период не имел четкого законодательного регулирования.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) письмо ФНС России от 8 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/1930

Акты судебных органов: (+) Постановление Четырнадцатого ААС от 27 января 2014 г. N 14АП-11928ААС (+) Постановление ФАС Уральского округа от 22 августа 2012 г. N Ф09-7690/12 (+) Постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2012 г. N Ф09-10644/12 (+) Постановление ФАС Центрального округа от 9 июня 2010 г. по делу N А14-19989/2009/668/24. (+) Постановление ФАС Центрального округа от 26 сентября 2007 г. N А14-15848/2006/583/34

2. Как отражать перерасчет налоговой базы в Книге доходов и расходов и налоговых декларациях?

Отрицательная практика

По мнению специалистов ФНС РФ (письмо ФНС РФ от 14 декабря 2006 г. N 02-6-10/233), пересчет налоговой базы в рассматриваемом случае приравнивается к обнаружению ошибок и искажений. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (ст. 54 и ст. 81 НК РФ).

Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

Также специалисты ФНС РФ разъясняют, что исправления в Книгу учета доходов и расходов, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств, не вносятся. Корректировки налоговой базы вносятся в периоде реализации основного средства путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде. При этом к Книге учета доходов и расходов за период реализации надо приложить бухгалтерскую справку-расчет. Смотрите также письмо УФНС РФ по г. Москве от 24 января 2007 г. N 18-08/3/05907@.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 6 июня 2013 г. N 03-11-11/164 (-) Письмо ФНС России от 14 декабря 2006 г. N 02-6-10/233 (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 24 января 2007 г. N 18-08/3/05907@

Положительная практика

Иная точка зрения по данному вопросу заключается в том, что в данном случае аналогия с обнаружением (допущением) ошибки некорректна. И логичнее было бы пересчитывать расходы не только в Книге, но и в декларации за текущий период. Формулировка п. 3 ст. 346.16 НК РФ о необходимости пересчета налоговой базы за соответствующий период с последующей уплатой дополнительного налога и пени навела налоговиков на мысль о необходимости подачи именно уточненных деклараций за все прошлые периоды. Но в таком случае и Книгу править следовало бы за прошлые периоды, что вполне возможно на основании п. 1.6 Порядка заполнения Книги, утвержденного приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. Само требование исправления налоговой базы более чем за три года и уплата пеней по налогу за периоды, в которых налог исчислялся и уплачивался в соответствии с требованиями НК РФ и никаких ошибок и искажений допущено не было, является спорным.

3. Нужно ли производить перерасчет, если ОС приобретено до перехода на УСН?

Положение Налогового кодекса о перерасчете налоговой базы не содержит оговорок о том, что оно распространяется только на ОС, приобретенные в период применения УСН. Следовательно, если в период применения "упрощенки" налогоплательщик реализует объект, приобретенный до перехода на указанный спецрежим, обязанность перерасчета сохраняется.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): Письмо Минфина России от 15 февраля 2013 г. N 03-11-11/70 Письмо Минфина России от 7 июля 2011 г. N 03-11-06/2/105

Акты судебных органов: Постановление Первого ААС от 8 октября 2013 г. N 01АП-1254/12 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 октября 2012 г. N Ф01-3711/12

Учет продажи основных средств при УСН

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", реализует основное средство. Как отразить эту операцию в бухгалтерском учете? Каковы налоговые последствия?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список