Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА при совмещении общего режима и ЕНВД (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет приобретения НМА при совмещении общего режима и ЕНВД

Организация, применяющая одновременно общую систему налогообложения и ЕНВД, приобрела исключительные права на результат интеллектуальной деятельности. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета НМА при совмещении ОСН и ЕНВД?

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Положениями ст. 1229, ст. 1270 ГК РФ установлено, что автору произведения или иному правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение), в том числе способами, указанными в п. 2 ст. 1270 ГК РФ. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права его использования по лицензионному договору (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 1233 ГК РФ к договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307-419 ГК РФ) и о договоре (статьи 420-453 ГК РФ), поскольку иное не установлено правилами указанного раздела и не вытекает из содержания или характера исключительного права.

Согласно ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора. По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 04 08

Типовые проводки к счету 04: по дебету к счету 08: по дебету/по кредиту

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) вести бухгалтерский учет обязаны все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, в том числе и совмещающие ЕНВД и ОСН.

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 к НМА относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания; деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007. НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). 

Подробнее см. Учет приобретения НМА за плату.

На основании п. 10 ПБУ 14/2007 невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением НМА, формируют его первоначальную стоимость. Учитывая, что организация - плательщик ЕНВД, не признается налогоплательщиком НДС в отношении операций, облагаемых единым налогом, сумма входного НДС учитывается в первоначальной стоимости актива, используемого в переведенной на ЕНВД деятельности.

Если объект НМА будет использоваться как в деятельности, переведенной на ЕНВД, так и в деятельности, в отношении которой действует общий режим налогообложения, часть налога, предъявленного поставщиком, следует принять к вычету, а часть - включить в стоимость приобретенных активов. Пропорцию определяют исходя из выручки от реализации, подлежащей налогообложению (освобожденной от налогообложения), в общей сумме выручки за налоговый период.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. При принятии НМА к бухгалтерскому учету необходимо определить срок полезного использования данного объекта (п. 25, п. 26 ПБУ 14/2007). 

Внимание

По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Подробнее об амортизации НМА см. Амортизация НМА.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

При принятии объекта НМА к учету на него оформляют карточку учета нематериальных активов (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму N НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Она заполняется в одном экземпляре на основании документа о приеме-передаче актива.

В бухгалтерской отчетности стоимость НМА отражается по строке 1110 "Нематериальные активы" Бухгалтерского баланса (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). Кроме того, стоимость НМА отражается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в таблицах раздела 1 "Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)" (форма по ОКУД 0710005).

Формы документов Пример карточки учета нематериальных активов НМА-1 Пример акта приемки-передачи НМА Пример Бухгалтерского баланса

Налогообложение

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Такое требование связано с тем, что по деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД, организации освобождены от уплаты налога на прибыль, налога на имущество. Кроме того, в отношении деятельности, переведенной на ЕНВД, организация не признается плательщиком НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п.4 ст. 346.26 НК РФ).

Таким образом, при приобретении объекта НМА необходимо организовать раздельный учет расходов на его приобретение. Если актив используется только в деятельности, облагаемой по общему режиму, то его стоимость полностью учитывается при обложении налогом на прибыль через механизм амортизации. В отношении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, расходы, в том числе, и на приобретение НМА, не участвуют при расчете налоговой базы по единому налогу. Кроме того, если НМА полностью используется только в деятельности, переведенной на ЕНВД, то его стоимость не учитывается при налогообложении прибыли (п. 10 ст. 274 НК РФ).

Если же актив используется в обоих видах деятельности, то его стоимость может быть учтена при налогообложении прибыли в части, относящейся к деятельности, облагаемой по общему режиму. В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организации, совмещающей ЕНВД и общий режим, в случае невозможности их разделения между видами деятельности, определяются пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общей сумме доходов по обоим видам деятельности.

Поэтому, если НМА невозможно однозначно отнести к какому-либо из видов деятельности (облагаемых ЕНВД или необлагаемых), то при налогообложении прибыли необходимо определить долю расходов, относящуюся к деятельности, облагаемой по общему режиму, пропорционально величине доходов от нее в общей сумме доходов организации. Для распределения расходов доходы по ЕНВД целесообразно определять нарастающим итогом с начала года, то есть так же, как и при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 7 ст. 274 НК РФ) (письма Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130, 14.03.2006 N 03-03-04/1/224, от 05.12.2005 N 03-11-02/76).

Подробнее об учете НМА при общем режиме налогообложения см. Учет приобретения НМА за плату.

НДС

При приобретении активов для использования в обоих видах деятельности суммы НДС, предъявленные поставщиками, так же подлежат распределению. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Пример

Организация, осуществляющая несколько видов деятельности, по которым применяются разные налоговые режимы (ОСН И ЕНВД), приобрела по договору исключительное право на товарный знак у российской организации за 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Товарный знак будет использоваться в обоих видах деятельности.

Общий доход организации за квартал составил 1 120 000 руб. (с НДС). При этом выручка от деятельности на ОСН равна 720 000 руб. (в том числе НДС - 120 00 руб.), а выручка от деятельности на ЕНВД - 400 000 руб. (без НДС).

Доля выручки от деятельности на ОСН составляет:

(720 000 руб. - 120 000 руб.) : (1 120 000 руб. - 120 000 руб.) x 100 = 60%

Следовательно, часть первоначальной стоимости НМА, которая будет погашаться в течение срока его полезного использования путем начисления амортизации:

100 000 руб. х 60% = 60 000 руб.

НДС может быть принят к вычету в сумме:

20 000 руб. х 60% = 12 000 руб.

В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
08	60	100 000 (120 000 - 20 000)	отражена стоимость приобретенного товарного знака
19	60	20 000	учтена сумма НДС по приобретенному товарному знаку
68	19	12 000 (20 000 х 60%)	принят к вычету НДС в части, относящейся к ОСН
08	19	8000 (20 000 - 12 000)	отнесена на увеличение первоначальной стоимости НМА часть "входного" НДС по приобретенному товарному знаку
60	51	120 000	перечислена плата за товарный знак
04	08	108 000 (100 000 + 8000)	принят к учету товарный знак в качестве НМА

Возможные риски

Участвуют ли в расчете пропорции при распределении расходов внереализационные доходы, доходы от продажи бывшего в употреблении имущества и другие подобные доходы?

Отрицательная практика

Налоговые органы и Минфин России разъясняют, что в пропорции при распределении расходов не участвуют внереализационные доходы, доходы от продажи бывшего в употреблении имущества и некоторые другие доходы, так как подобные доходы не связаны с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), поэтому не могут быть отнесены к доходам, полученным от каких-либо конкретных "видов деятельности". Поэтому в расчете пропорции должна участвовать только выручка от реализации.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 4 июня 2008 г. N 18-11/053647@ (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 28 октября 2005 г. N 20-12/78737 (-) Письмо Минфина России от 28 июня 2007 г. N 03-11-04/3/237

Акты судебных органов: (-) Постановление Двенадцатого ААС от 29 июля 2011 г. N 12АП-4243/11

Положительная практика

Согласно другой точке зрения при определении пропорции на основании п. 9 ст. 274 НК РФ в общий доход нужно включать как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Кроме того, в НК РФ отсутствует прямое указание об исключении сумм внереализационных доходов из расчета общего дохода организации для целей распределения общехозяйственных расходов.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 18 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/75 (+) Письмо Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/224

Акты судебных органов: (+) Постановление Семнадцатого ААС от 21 января 2015 г. N 17АП-16501/14 (+) Постановление Седьмого ААС от 1 февраля 2013 г. N 07АП-6776/12 (+) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 июня 2012 г. N А11-4682/2011 (+) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 декабря 2011 г. N А11-9207/2010 (+) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 декабря 2011 г. N А11-9206/2010 (+) Постановление Четырнадцатого ААС от 28 декабря 2011 г. N 14АП-8217/11

Учет приобретения НМА при совмещении общего режима и ЕНВД

Организация, применяющая одновременно общую систему налогообложения и ЕНВД, приобрела исключительные права на результат интеллектуальной деятельности. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета НМА при совмещении ОСН и ЕНВД?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список