Энциклопедия решений. Учет реализации НМА при УСН (ноябрь 2024)

Учет реализации НМА при УСН

Организация, применяющая УСН, по договору об отчуждении исключительного права передает НМА. Как отразить эту операцию в учете и какие заплатить налоги?

Юридические аспекты

В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Однако это право может быть передано им другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права его использования по лицензионному договору (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ). На основании п. 2 ст. 1233 ГК РФ к договорам о распоряжении исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в том числе к договорам об отчуждении исключительного права и к лицензионным (сублицензионным) договорам, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307-419 ГК РФ) и о договоре (статьи 420-453 ГК РФ), поскольку иное не установлено правилами указанного раздела и не вытекает из содержания или характера исключительного права.

Согласно ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет недействительность договора.

По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 04 05

Типовые проводки к счету 04: по дебету/по кредиту к счету 05: по дебету/по кредиту

С 1 января 2013 года согласно ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Порядок учета объектов НМА регулируется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).

Стоимость НМА, который выбывает, в частности, по причине передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим НМА. Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007).

Дата списания определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов и расходов (п. 36 ПБУ 14/2007). Это означает, что к определению даты списания НМА должны применяться нормы п. 12, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11, п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки (поступления от продажи) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю. На наш взгляд, дата списания НМА связана с моментом перехода исключительного права, который определяется нормой п. 4 ст. 1234 ГК РФ (либо в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, либо в момент его государственной регистрации).

Доходы в сумме договорной стоимости исключительного права на НМА и расходы от продажи НМА (сумма остаточной стоимости НМА, сумма уплаченной пошлины за государственную регистрацию договора и др.) отражаются в периоде выбытия НМА как прочие доходы и расходы на счете 91 (п. 35 ПБУ 14/2007).

Документооборот

Операции по реализации НМА при УСН оформляются следующими документами:

- договором об отчуждении исключительного права;

- актом приема-передачи НМА;

- бухгалтерской справкой, в которой отражается финансовый результат от продажи объекта.

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Форма акта приема-передачи НМА может быть разработана на основании унифицированной формы акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

На основании данных акта приема-передачи НМА бухгалтер организации делает соответствующую запись в карточке учета нематериальных активов.

Корректировка налоговой базы в связи с "досрочной" реализацией НМА отражается в:

- уточненных декларациях за все предыдущие отчетные (налоговые) периоды, когда пересчитывалась налоговая база. Они подаются по той форме, которая действовала в те периоды (см. хронологическую справку о периодах действия форм деклараций). К ним нужно приложить бухгалтерскую справку-расчет, объясняющую причины внесения изменений в ранее представленные декларации (письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@).

- книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Форма книги утверждена приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. При продаже (передаче) НМА исправления вносятся в раздел I Книги за текущий отчетный период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде. То есть корректировки не вносятся ни в Книгу за прошлые годы, ни в Книгу за уже прошедшие отчетные периоды текущего года.

К Книге за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов.

Формы документов Пример акта приема-передачи НМА Пример карточки учета нематериальных активов НМА-1 Пример Книги учета доходов и расходов Регистр учета информации об объекте НМА в целях применения УСН

Налогообложение

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внимание

С 1 января 2016 года при УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Таким образом, с 2016 года доходы при УСН учитываются без НДС, полученного от покупателя в случае выставления ему счета-фактуры с выделением суммы налога.

При УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Для организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, существуют специальные правила учета расходов от операций по реализации НМА.

Так, если с момента учета затрат на приобретение (изготовление) НМА в составе расходов и до момента их реализации (передачи) прошло менее 3 лет (со сроком полезного использования объектов 15 лет и меньше) либо менее 10 лет (со сроком полезного использования объектов более 15 лет), налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Такой перерасчет осуществляется с учетом положений главы 25 НК РФ и производится за все отчетные (налоговые) периоды применения УСН, в которых были учтены расходы на приобретение объекта НМА (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-11-04/2/273).

Требование о пересчете налоговой базы при реализации (передаче) НМА касается всех объектов, расходы по которым были учтены при применении УСН, то есть пересчитывать налоговую базу необходимо как по НМА, приобретенным в период применения "упрощенки", так и по объектам, приобретенным до перехода на этот специальный налоговый режим. Кроме того, данная норма не содержит исключений и в отношении налогоплательщиков, сменивших в течение данного срока объект налогообложения на "доходы" (письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).

Порядок корректировки налоговой базы при реализации НМА в упрощенном виде можно представить следующим образом:

1) исключить из расходов уже списанную стоимость НМА;

2) рассчитать амортизацию, которая включается в расходы по правилам главы 25 НК РФ;

3) пересчитать налог и начислить пени;

4) осуществить доплату налога и пени;

5) сдать уточненные декларации;

6) отразить пересчет налоговой базы в Книге учета доходов и расходов за текущий отчетный период.

Амортизацию необходимо рассчитать по правилам статей 257-259.2 НК РФ. При этом нужно учитывать, что нелинейный метод, введенный в главу 25 НК РФ с 1 января 2009 года, не предполагает начисление амортизации по отдельным объектам НМА, поэтому при продаже объектов НМА при "упрощенке" расчет амортизации (в целях перерасчета налоговой базы по налогу), на наш взгляд, возможен только линейным методом. 

По вопросу начисления амортизации НМА см.:

Учет амортизации НМА линейным способом,

Учет амортизации НМА нелинейным методом.

Остаточную стоимость выбывающего НМА в целях налогообложения учесть нельзя. Такие расходы отсутствуют в закрытом перечне, приведенном в ст. 346.16 НК РФ. 

В результате произведенного перерасчета сумма налога, подлежащего уплате в связи с применением УСН, возрастет. Разницу необходимо будет доплатить в бюджет. Кроме того, нужно рассчитать и заплатить в бюджет пени. А также внести изменения в налоговые декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды и сдать их в налоговую инспекцию.

Порядок отражения результатов перерасчета в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сотрудники налоговых органов разъяснили в письме ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@.

Пример

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы". В январе она приобрела и оплатила НМА стоимостью 48 000 руб. и приняла его к учету. Срок полезного использования НМА - 4 года (48 месяцев). В октябре того же года организация этот НМА передала по договору об отчуждении исключительных прав.

Согласно правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость НМА включается в расходы в течение года по 12 000 руб. в квартал (48 000 руб. : 4).

ШАГ 1. Рассчитаем амортизацию по НМА по правилам главы 25 НК РФ.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по месяц выбытия включительно (п. 4 ст. 259 и п. 5 ст. 259.1 НК РФ). В данном случае амортизация начисляется за период с февраля по октябрь, то есть за 9 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации составит 1000 руб. (48 000 руб.: 48 мес.), то есть организация при расчете налоговой базы за год включит в расходы только амортизацию за 9 месяцев использования объекта:

1000 руб. х 9 мес. = 9000 руб.

ШАГ 2. Пересчитаем налоговую базу за I квартал:

- сумма амортизации за февраль-март - 2000 руб. (1000 руб. х 2 мес.);

- фактически включено в состав расходов - 12 000 руб.;

- сумма превышения расходов и, соответственно, занижения налоговой базы:

12 000 руб. - 2000 руб. = 10 000 руб.

Сумма недоимки по налогу составит:

10 000 руб. х 15% = 1500 руб.

На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 апреля (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам 1 квартала).

ШАГ 3. Пересчитаем налоговую базу за полугодие (нарастающим итогом):

- сумма амортизации за февраль-июнь:

1000 руб. х 5 мес. = 5000 руб.;

- было включено в состав расходов - 24 000 руб. (12 000 руб. х 2 квартала);

- сумма превышения расходов и, соответственно, занижения налоговой базы:

24 000 руб. - 5000 руб. = 19 000 руб. 

Сумма недоимки за полугодие составит 2850 руб. (19 000 руб. х 15%). На эту сумму следует начислить пени начиная с 26 июля (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия).

ШАГ 4. Пересчитаем налоговую базу за 9 месяцев (нарастающим итогом):

- сумма амортизации за февраль-сентябрь:

1000 руб. х 8 мес. = 8000 руб.;

- было включено в состав расходов - 36 000 руб. (12 000 руб. х 3 квартала);

- сумма превышения расходов и, соответственно, занижения налоговой базы за 9 месяцев:

36 000 руб. - 8000 руб. = 28 000 руб.

Сумма недоимки по налогу составит 4200 руб. (28 000 руб. х 15%). На эту сумму следует начислить пени с 26 октября (день, следующий за сроком уплаты налога по итогам полугодия).

Все расчеты оформляются бухгалтерской справкой. На основании этой справки бухгалтер уменьшит сумму расходов в разделе I Книги учета доходов и расходов за год. Кроме этого, придется скорректировать данные о сумме расходов на приобретение НМА в графах 12 и 13 раздела II Книги за год.

Возможные риски

Риск 1. Споры по поводу учета в расходах остаточной стоимости "досрочно" реализуемого объекта касаются, главным образом, основных средств. Однако аналогичная проблема существует и для НМА.

Риск 2. Как отражать перерасчет налоговой базы в налоговых декларациях?

1. Споры по поводу учета в расходах остаточной стоимости "досрочно" реализуемого объекта касаются, главным образом, основных средств. Однако аналогичная проблема существует и для НМА.

Отрицательная практика

По мнению Минфина России и налоговых органов, учесть остаточную стоимость проданного при УСН актива в расходах нельзя, так как такой вид расходов не указан в ст. 346.16 НК РФ

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 30 декабря 2015 г. N 03-11-06/2/77822 (-) Письмо Минфина России от 13 февраля 2015 г. N 03-11-06/2/6557 (-) Письмо Минфина России от 20 ноября 2008 г. N 03-11-04/2/174 (-) Письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. N 03-11-04/2/106 (-) Письмо Минфина России от 27 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/131 (-) Письмо Минфина России от 11 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/48 (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 28 июня 2006 г. N 18-11/3/56403@ (-) Письмо МНС России от 9 февраля 2004 г. N 22-1-15/200

Акты судебных органов: (-) Постановление Семнадцатого ААС от 29 июля 2014 г. N 17АП-8035/14 (-) Постановление ФАС Поволжского округа от 19 декабря 2006 г. N А57-181/06-7

Положительная практика

Существует и другая точка зрения, согласно которой правила, закрепленные п. 3 ст. 346.16 НК РФ, толкуются расширительно и рекомендации учитывать положения главы 25 НК РФ относятся не только к расчету амортизационных начислений, но и к возможности уменьшить доходы от реализации актива на их остаточную стоимость в соответствии со ст. 268 НК РФ. Но следование такой позиции приведет к налоговому спору, разрешить который можно будет только в суде.

Арбитражная практика на этот счет весьма противоречива.

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Центрального округа от 26 сентября 2007 г. N А14-15848/2006/583/34 (+) Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19 июня 2008 г. N Ф03-А80/08-2/1669 (+) Определение ВАС РФ от 27 октября 2008 г. N 13621/08

2. Как отражать перерасчет налоговой базы в налоговых декларациях?

Отрицательная практика

По мнению специалистов налоговой службы (письмо ФНС России от 14 декабря 2006 г. N 02-6-10/233), пересчет налоговой базы в рассматриваемом случае приравнивается к обнаружению ошибок и искажений. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (ст. 54 и ст. 81 НК РФ).

Налогоплательщик обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. При этом к уточненным налоговым декларациям прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

Также специалисты ФНС РФ разъясняют, что исправления в Книгу учета доходов и расходов, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация актива, не вносятся. Налоговая база корректируется в периоде реализации актива путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде. При этом к Книге учета доходов и расходов за период реализации надо приложить бухгалтерскую справку-расчет. См. также письмо УФНС РФ по г. Москве от 24.01.2007 N 18-08/3/05907@

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо ФНС России от 14 декабря 2006 г. N 02-6-10/233 (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 24 января 2007 г. N 18-08/3/05907@

Положительная практика

Иная точка зрения по данному вопросу заключается в том, что аналогия с обнаружением (допущением) ошибки некорректна. И логичнее было бы пересчитывать расходы не только в Книге учета доходов и расходов, но и в декларации за текущий период. Формулировка п. 3 ст. 346.16 НК РФ о необходимости пересчета налоговой базы за соответствующий период с последующей уплатой дополнительного налога и пени навела налоговиков на мысль о необходимости подачи именно уточненных деклараций за все прошлые периоды. Но в таком случае и Книгу учета доходов и расходов править следовало бы за прошлые периоды, что вполне возможно на основании п. 1.6 Порядка заполнения Книги, утвержденного приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. Само требование исправления налоговой базы более чем за три года и уплата пеней по налогу за периоды, в которых налог исчислялся и уплачивался в соответствии с требованиями налогового законодательства и никаких ошибок и искажений допущено не было, является спорным.

Учет реализации НМА при УСН

Организация, применяющая УСН, по договору об отчуждении исключительного права передает НМА. Как отразить эту операцию в учете и какие заплатить налоги?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список