Энциклопедия решений. Учет реализации товаров по договору мены (ноябрь 2024)

Учет реализации товаров по договору мены

Организация передает одни товары в обмен на другие. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете выбытие товаров по договору мены?

Юридические аспекты

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. 

В соответствии с п. 1 ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Согласно п. 2 ст. 568 ГК РФ в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (ст. 570 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 90 41 45 62 60

Типовые проводки к счету 90: по дебету/по кредиту к счету 41: по дебету/по кредиту к счету 45: по дебету/по кредиту

Обмен товарами в бухгалтерском учете организации отражается как продажа выбывающих ценностей и оприходование ценностей, поступивших в обмен.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от продажи продукции и товаров признается доходом. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Если в договоре цена обмениваемого имущества не указана, следует учитывать положения п. 6.3 ПБУ 9/99, согласно которому выручка по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определятся двумя способами:

- по стоимости полученного имущества;

- по цене реализации переданного имущества.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от реализации товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (пункты 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Если договором мены не предусмотрено иное, выручка признается на дату исполнения контрагентами встречных обязательств (иными словами - на дату последней из встречных отгрузок).

Расходы отражаются в периоде признания доходов согласно п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Если одна из сторон отгрузила товар раньше, чем другая, то право собственности на товар по договору мены переходит к покупателю не на дату отгрузки, а на дату встречной отгрузки, поэтому в момент передачи товаров покупателю фактическая себестоимость отгруженного товара в бухгалтерском учете списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". И только после исполнения контрагентом обязательства по встречной поставке организация списывает учтенную на счете 45 стоимость проданного товара в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Поступающий по договору мены товар подлежит учету в составе МПЗ по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). 

Подробнее о приобретении товаров см. Приобретение товаров с оплатой в рублях", Учет приобретения товаров по договору мены.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

При товарообмене оформляются следующие документы (обеими сторонами):

- договор мены (ст. 567 ГК РФ);

- товарно-транспортные накладные в случае перевозки автотранспортом (форма N 1-Т). Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной (далее - ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272;

- товарные накладные (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12);

- акт о приемке товаров (может быть разработан на основе формы N ТОРГ-1);

- журнал учета товаров на складе (может быть разработан на основе формы N ТОРГ-18)

См. также Учет реализации товаров за плату.

- счета-фактуры для начисления НДС, книги продаж и книги покупок, составленные по правилам..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Обратите внимание, что ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

Формы документов Пример товарной накладной ТОРГ-12 Пример товарно-транспортной накладной 1-Т Пример счета-фактуры Пример книги покупок Пример транспортной накладной Примеры Универсального передаточного документа

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Доход от реализации товаров (без учета НДС) учитывается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на этот товар к контрагенту (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, до исполнения контрагентом своих обязательств по отгрузке товара организация не признает в налоговом учете выручку от реализации обмениваемого товара.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ величина выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, в том числе выраженных в натуральной форме. В данном случае такими поступлениями является приобретенный товар. Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. То есть если реализация происходит по договору мены, доходы признаются в сумме, указанной в договоре.

Согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров, предназначенных для перепродажи, определяется:

- либо исходя из цены, установленной договором. В таком случае расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации признаются прямыми (абз. 3 ст. 320 НК РФ). При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном в п. п. 1 - 4 ст. 320 НК РФ. Заметим, что данный порядок аналогичен порядку распределения транспортных расходов между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца, установленному в бухгалтерском учете.

- либо с учетом расходов, связанных с приобретением и реализацией этих товаров. При этом в учетной политике для целей налогообложения необходимо указать, какие расходы включаются в покупную стоимость товаров. 

Порядок формирования стоимости приобретенных товаров для целей налогообложения прибыли определяется налогоплательщиком в учетной политике и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ). 

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в данном случае является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке ст. 105.3 НК РФ. То есть налоговая база по НДС при реализации товаров по договору мены определяется исходя из рыночной цены. Ставка НДС в таком случае будет равна 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). 

Согласно п. 17 Правил ведения книги продаж при безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ (п. 22 Правил ведения книги покупок).

Внимание

С 1 октября 2017 года из Правил ведения книги покупок исключено положение о том, что в книге не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму предоплаты при безденежных формах расчетов (пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок).

История вопроса

По мнению Минфина России, организация не вправе принять к вычету НДС, исчисленный в аналогичной ситуации контрагентом (с суммы полученной предоплаты), поскольку оплата по договору мены производится неденежными средствами (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). В пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок до 1 октября 2017 года было указано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов. Однако судебная практика складывалась иначе.

В п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что при разрешении споров, связанных с применением на основании п. 12 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет НДС возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме. См. также постановление АС Поволжского округа от 09.02.2015 N Ф06-18951/13.

НДС, предъявленный организации при получении товаров, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет товаров и при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Соответственно, вычет производится в сумме, не превышающей указанную в счете-фактуре. При этом не важно, на какой счет принят товар (балансовый 41 или забалансовый 002).

Пример

Организация заключила договор мены, в соответствии с которым обязуется передать в собственность другой организации товар А в обмен на товар Б. Особых условий о переходе права собственности договор не содержит. Стоимость обмениваемых товаров установлена равной 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.), что соответствует цене, по которой организация обычно реализует товар А. Фактическая себестоимость товара А по данным бухгалтерского учета составляет 80 000 руб., что соответствует цене его приобретения по данным налогового учета. Товар А поставлен организацией в июне, а товар Б отгружен контрагентом в июле.

На дату отгрузки товара А:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
45	41	80 000	отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров
76, субсчет "НДС"	68	20 000	начислен НДС

На отгрузки контрагентом товара Б:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	90, субсчет "Выручка"	120 000	отражена выручка от продажи товара А
90, субсчет "Себестоимость продаж"	45	80 000	списана фактическая себестоимость проданных товаров
90, субсчет "НДС"	76, субсчет "НДС"	20 000	отражен НДС

При получении товара Б:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
41	60	100 000 (120 000 - 20 000)	отражена фактическая себестоимость приобретенного товара
19	60	20 000	отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
68	19	20 000	принята к вычету, предъявленная сумма НДС
60	62	120 000	отражено исполнение обязательств по договору мены

Возможные риски

Следует ли организации в целях исчисления НДС выставлять контрагенту счет-фактуру на аванс, если при совершении товарообменной сделки она получила товар раньше, чем исполнила свое обязательство по поставке товара?

Отрицательная практика

НК РФ не содержит уточнений относительно того, в какой форме могут быть произведены оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав: в денежной или в иной форме.

По мнению Минфина России, оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

В связи с этим налогоплательщик при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав как в денежной, так и в иной формах, обязан на основании п. 3 ст. 168 НК РФ выставить соответствующий счет-фактуру и, следовательно, исчислить и уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Такого же мнения придерживается и ВАС РФ.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39 (-) Письмо Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77 (-) Письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@

Акты судебных органов: (-) п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33

Положительная практика

Однако по мнению некоторых специалистов, получение товара, право собственности на который не перешло, нельзя рассматривать как получение предоплаты, поэтому оснований для выставления счет-фактура в данном случае нет. Судебная практика по данному вопросу не сложилась.

Учет реализации товаров по договору мены

Организация передает одни товары в обмен на другие. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете выбытие товаров по договору мены?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список