Энциклопедия решений. Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера (ноябрь 2024)

Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера

Организация-комитент реализует товары через комиссионеров. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете комитента операции, связанные с такой реализацией?

Юридические аспекты

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 41 45 76 90

Типовые проводки к счету 41: по кредиту к счету 45: по дебету/по кредиту к счету 76: по дебету/по кредиту к счету 90: по дебету/по кредиту

Товар, переданный комиссионеру, учитывается комитентом на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расчеты с комиссионером могут вестись с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Выручка от реализации товаров признается комитентом доходом от обычных видов деятельности организации (пункты 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Признание выручки производится при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Выручка признается организацией-комитентом на указанную в отчете комиссионера дату продажи продукции покупателю в сумме, указанной в отчете.

Если комиссионер не участвует в расчетах с покупателями (то есть денежные средства сразу поступают на счет комитента), то в бухгалтерском учете признание выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость товара списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Если комиссионер участвует в расчетах с покупателями, то в бухгалтерском учете признание выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет учета расчетов с комиссионером.

Некоторые специалисты предлагают альтернативный вариант - составление в этой ситуации двух проводок:

Дебет	Кредит	Описание
62	90	отражена реализация продукции покупателям
76	62	сумма выручки показана как задолженность комиссионера

Поскольку Инструкция по применению Плана счетов не содержит конкретных указаний по данному вопросу, то организация может использовать любой из этих вариантов, предусмотрев соответствующий порядок в учетной политике.

Сумма комиссионного вознаграждения и сумма дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, признаются комитентом расходом по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета комиссионера и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 76, субсчет учета расчетов с комиссионером (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99). Указанные расходы включаются в себестоимость продаж, что отражается проводкой по дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", и кредиту счета 44.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

См. также письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971.

Передача комитентом товара комиссионеру оформляется товарной накладной (за образец можно взять унифицированную форму N ТОРГ-12, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) с пометкой "по договору комиссии" и товарно-транспортной накладной по унифицированной форме N 1-Т (утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78) - в случае передачи товара перевозчику для доставки на склад комиссионера. Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной (далее - ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

При передаче на реализацию комиссионеру товара комитент счет-фактуру не выставляет, поскольку в этот момент реализации не происходит.

При реализации комиссионером от своего имени товаров комитента покупателю, комиссионер выставляет накладную и счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр счета-фактуры комиссионер передает покупателю, а второй регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж).

Примечание

Обратите внимание, что ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

После того, как комиссионер реализовал покупателю товар комитента, он сообщает комитенту показатели выставленного покупателю счета-фактуры.

Принципал (комитент) на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой агентом выписан счет-фактура покупателю. Номер счету-фактуре присваивается в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур принципала (комитента). В строке "Поставщик" указываются реквизиты принципала (комитента). В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя, а не посредника (подпункты "а", "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). См. также письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153, от 10.05.2012 N 03-07-09/47. В табличной части повторяются все данные счета-фактуры, выставленного агентом в адрес покупателя.

Принципал (комитент) регистрирует выданные посреднику счета-фактуры в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж). Посредник регистрирует эти счета-фактуры только в части 2 журнала учета счетов-фактур (пп. "а" п. 7 и пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, пп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок).

Отгрузив товар покупателю, комиссионер составляет отчет с приложением копий первичных учетных документов и счетов-фактур, выставленных покупателям, и передает его комитенту. Отчет комиссионера является основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента операций по договору комиссии. При этом специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений.

Дополнительно посредник выставляет принципалу счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактуру агент (комиссионер) регистрирует в книге продаж (первый абзац п. 20 Правил ведения книги продаж). Полученный от посредника счет-фактура на сумму вознаграждения принципал (комитент) регистрирует в книге покупок (первый абзац п. 11 Правил ведения книги покупок).

Если договором комиссии предусмотрено составление акта на комиссионное вознаграждение, то комиссионер составляет такой акт. Если при исполнении договора комиссии комиссионер привлекает субкомиссионера, то комиссионер составляет документы в описанном порядке на основании документов, представленных субкомиссионером.

Формы документов Пример товарной накладной ТОРГ-12 Пример товарно-транспортной накладной 1-Т Пример транспортной накладной Пример счета-фактуры Пример книги покупок Примеры Универсального передаточного документа

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Выручка от реализации товаров является доходом комитента (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Таким образом, налогооблагаемым доходом комитента является вся выручка, полученная в результате исполнения договора комиссии (включая комиссионное вознаграждение и возмещаемые комитентом расходы), в том числе и суммы дополнительной выгоды, полученной комиссионером при реализации товаров на более выгодных условиях, чем это предусмотрено договором комиссии (см. письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347, УМНС по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889).

Датой получения дохода у комитента является дата реализации принадлежащих ему товаров, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавших ему товаров (пятый абзац ст. 316 НК РФ).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 при реализации товаров комитент вправе уменьшить доходы на стоимость приобретения этих товаров.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Комиссионное вознаграждение признается для целей налогообложения на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

НДС

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поскольку товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, то обязанность по уплате НДС при реализации товаров возникает у комитента.

Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При отгрузке товаров в адрес комиссионера НДС не начисляется, так как такая операция не влечет перехода права собственности, а следовательно, и не является реализацией товаров (см. письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-08/120).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Если получение предоплаты договором не предусмотрено, то при реализации товаров через комиссионера моментом определения налоговой базы по НДС у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров (см. письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58).

Таким образом, при реализации товаров через комиссионера обязанность исчислить НДС возникает у комитента по дате отгрузочных документов на товар, выписанных комиссионером конечному покупателю, а не по дате передачи товара комитентом комиссионеру.

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по комиссионному вознаграждению, организация-комитент вправе принять к вычету после принятия к учету оказанных комиссионером услуг при наличии счета-фактуры комиссионера (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример

В апреле организация А по договору комиссии передала организации Б товар в количестве 100 шт. по согласованной сторонами продажной стоимости 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) за штуку (на общую сумму 120 000 руб.). Себестоимость единицы товара в учете комитента составляет 800 руб. Согласно договору комиссионное вознаграждение составляет 10% от продажной стоимости товара. Весь товар в том же месяце реализован. Сумма комиссионного вознаграждения составила:

120 000 руб. х 10% = 12 000 руб., в том числе НДС:

12 000 руб. х 20 : 200 = 1200 руб.

Вариант 1. Все расчеты с покупателями производятся через комиссионера. При перечислении полученной выручки от реализации товара на счет комитента по условиям договора комиссионер может удерживать часть этой выручки в счет оплаты комиссионного вознаграждения. 

В бухгалтерском учете комитента будут сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
45	41	80 000 (800 х 100 шт.)	товар отгружен комиссионеру
76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	90, субсчет "Выручка"	120 000	на основании отчета комиссионера отражена реализация товара и задолженность по ней
90, субсчет "Себестоимость продаж"	45	80 000	списана себестоимость реализованного товара
90, субсчет "НДС"	68	20 000	начислен НДС с реализации товара покупателю
44	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	10 000 (12 000 - 2000)	начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру
19	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	2000	отражен НДС с комиссионного вознаграждения
90, субсчет "Себестоимость продаж"	44	10 000	списаны расходы на комиссионное вознаграждение
68	19	2000	предъявлен к вычету НДС по комиссионному вознаграждению
51	76	108 000 (120 000 - 12 000)	получены денежные средства от комиссионера за реализованный товар за минусом комиссионного вознаграждения

Вариант 2. Все расчеты с покупателями производятся через расчетные счета комитента. Комитент выплачивает сумму комиссионного вознаграждения в безналичном порядке.

В бухгалтерском учете комитента будут сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
45	41	80 000 (800 х 100 шт.)	товар отгружен комиссионеру
62	90, субсчет "Выручка"	120 000	по отчету комиссионера отражена реализация товара и задолженность по ней покупателя
90, субсчет "Себестоимость продаж"	45	80 000	списана себестоимость реализованного товара
90, субсчет "НДС"	68	20 000	начислен НДС с отгрузки товара покупателю
44	76	10 000 (12 000 - 2000)	начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру
19	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	2000	отражен НДС с комиссионного вознаграждения
68	19	2000	предъявлен к вычету НДС по комиссионному вознаграждению
90, субсчет "Себестоимость продаж"	44	10 000	списаны расходы на комиссионное вознаграждение
51	62	120 000	получена оплата от покупателя
76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	51	12 000	перечислено комиссионное вознаграждение

Возможные риски

Признается ли авансом у комитента поступление предоплаты от покупателя на счет комиссионера?

Отрицательная практика

По мнению ФНС РФ, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.

Следовательно, комитент обязан исчислить НДС с аванса в том налоговом периоде, в котором этот аванс получен комиссионером.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202

Акты судебных органов: (-) п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 (-) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 января 2004 г. N Ф03-А59/03-2/3546)

Положительная практика

При этом ГК РФ не обязывает комиссионера сообщать о поступлении предоплаты до даты составления отчета. Если комиссионер не сообщил комитенту соответствующие сведения, то комитент не может быть привлечен к ответственности и ему не могут быть начислены пени за неисполнение обязанности по исчислению НДС с суммы аванса

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 декабря 2006 г. N Ф04-8319/2006(29331-А27-42)

Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера

Организация-комитент реализует товары через комиссионеров. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете комитента операции, связанные с такой реализацией?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список