Энциклопедия решений. Учет товаров при совмещении УСН и ЕНВД (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет товаров при совмещении УСН и ЕНВД

Организация совмещает УСН и ЕНВД по отдельным видам деятельности. Как учитываются товары в бухгалтерском и налоговом учете при совмещении этих спецрежимов?

Юридические аспекты

Гражданско-правовые отношения, возникающие при приобретении товаров, регулируются главой 30 ГК РФ "Купля-продажа". В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Существенными условиями договора купли-продажи являются наименование и количество товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара (п. 1 ст. 458).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 41

Типовые проводки счету 41: по дебету/по кредиту

В соответствии с ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет обязаны вести все организации независимо от режима налогообложения. 

Учет товаров ведется в соответствии с правилами, изложенными в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Кроме того, разделом 5 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), установлены правила учета товаров в неторговых организациях.

Примечание

С 20 июня 2016 года в соответствии с п. 13.1 ПБУ 5/01 организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, может оценивать приобретенные МПЗ, в том числе товары, по цене поставщика. При этом иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.

Микропредприятие, которое вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может признавать стоимость товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления). Иная организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может признавать указанные затраты в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме при условии, что характер ее деятельности не предполагает наличие существенных остатков МПЗ (п. 13.2 ПБУ 5/01).

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 активы, предназначенные для продажи, принимаются к учету в качестве материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Согласно п. 5 и п. 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой для МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.

К фактическим затратам на приобретение МПЗ за плату относятся расходы, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01. Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Поскольку организации, применяющие УСН и ЕНВД, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ и п. 4 ст. 346.26 НК РФ, то суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, не принимаются к вычету, а включаются в их фактическую себестоимость.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 13 ПБУ 5/01).

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (например, в случаях уценки).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее - Инструкция) для обобщения информации о наличии и движении товаров предназначен счет 41 "Товары".

Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Подробнее о порядке учета приобретения товаров см. Учет приобретения товаров за плату.

Стоимость реализованных товаров учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Признаются данные расходы в порядке, установленном пунктами 16, 17, 18 ПБУ 10/99.

В бухгалтерском учете списание в расходы осуществляется одним из методов, предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01. Подробно методика оценки МПЗ разъясняется в п.п. 74 - 78 Методических указаний. Выбор применяемого метода отражается в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета (п. 73 Методических указаний).

Подробнее об учете реализации товаров см. Учет реализации товаров за плату.

Организации, совмещающие несколько режимов налогообложения, в учетной политике для бухгалтерского учета должны предусмотреть:

- методику и периодичность распределения доходов и расходов;

- рабочий план счетов с учетом совмещения двух режимов налогообложения (введение дополнительных субсчетов);

- формы бухгалтерского регистра (справки, ведомости или расчета) по распределению расходов.

Так, для раздельного учета доходов и расходов по ЕНВД и УСН к счетам бухгалтерского учета желательно открыть дополнительные субсчета. Отдельные субсчета нужно предусмотреть и для тех расходов организации, которые нельзя напрямую отнести к конкретному виду деятельности. Например, организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю (в отношении которой применяется ЕНВД), к счету 41 может открыть следующие субсчета:

- "Товары на складах для реализации оптом" (то есть учитываются в рамках деятельности, переведенной на УСН),

- "Товары на складах для реализации в розницу" (учитываются в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД),

- "Товары на складах" (в отношении которых не известно, как они будут реализованы - оптом или в розницу).

Аналогичные субсчета следует открыть для счета 90 "Продажи":

- "Выручка от реализации в розничной торговле" и "Себестоимость продаж в розничной торговле";

- "Выручка от реализации в оптовой торговле" и "Себестоимость продаж в оптовой торговле".

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

См. также письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971.

Движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов:

- товарной накладной (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);

- товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т, утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (в случае доставки товаров автомобильным транспортом). См. также письмо ФНС от 21.08.2009 N ШС-22-3/660. Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной (далее - ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.

Обратите внимание, что ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

Подробнее о документальном оформлении оприходования товаров см. Учет приобретения товаров за плату

Об оформлении реализации см. Учет реализации товаров за плату.

Книга учета доходов и расходов

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Ее форма и порядок заполнения утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - Книга и Порядок).

На основании п. 1.1, п. 1.2 Порядка налогоплательщики в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают в ней все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период, тем самым обеспечивая полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Поскольку для целей исчисления ЕНВД расходы не учитываются, специальный порядок налогового учета товаров при ЕНВД не предусмотрен.

Пример товарной накладной ТОРГ-12

Пример товарно-транспортной накладной 1-Т

Пример транспортной накладной

Пример Книги учета доходов и расходов при УСН

Примеры заполнения Универсального передаточного документа

Налогообложение

Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при определении налоговой базы в состав расходов включают стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями.

Подробнее о порядке учета товаров при УСН см. Учет товаров при УСН.

Налогоплательщики на УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД и (или) на ПСН, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным спецрежимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных режимов. Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД, ПСН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ для плательщиков ЕНВД установлен аналогичный порядок - налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, как глава 26.2 НК РФ, так и глава 26.3 НК РФ устанавливают обязанность налогоплательщика вести раздельный учет доходов и расходов при совмещении нескольких режимов налогообложения.

Однако для налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД, главой 26.3 НК РФ не предусмотрено ведение учета доходов и расходов. Минфин России при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся налогоплательщиками ЕНВД, рекомендует определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. ст. 249, 250 и 251 НК РФ (см. письма Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130 и от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75).

При совмещении системы налогообложения в виде ЕНВД с упрощенной системой налогообложения доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, определяются с применением кассового метода (см. письмо Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130).

При невозможности разделения расходов по разным специальным налоговым режимам эти расходы следует распределять пропорционально долям доходов, полученным в рамках каждого из режимов налогообложения, в общем объеме доходов по всем видам деятельности.

Так, определить в суммовом выражении часть общих расходов, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, можно по формуле:

,

где:

- расходы, относящиеся к УСН;

- доходы от деятельности на УСН;

- сумма доходов от всех видов деятельности;

- общая сумма расходов.

Воспользуйтесь калькулятором

Порядок ведения раздельного учета главой 26.3 НК РФ не установлен. Значит, организация должна самостоятельно разработать способ учета, который бы обеспечивал разделение операций (имущества, затрат и т.п.) между видами деятельности. При этом порядок распределения доходов, расходов и стоимости имущества необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

При этом при разработке порядка распределения расходов следует ориентироваться на правила, определенные для той системы налогообложения, при которой расходы учитываются при исчислении налога. В случае совмещения ЕНВД и УСН это будут правила, установленные для УСН, поскольку для расчета ЕНВД расходы не учитываются. Следовательно, ориентироваться следует на правила исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налоговым периодом для которого является календарный год. Соответственно, доходы и расходы для распределения следует учитывать нарастающим итогом (письма Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 31.12.2008 N 03-11-05/325, от 04.09.2008 N 03-11-05/208).

НДС

Распределению подлежит не только стоимость товаров (работ, услуг), но и суммы НДС, которые относятся к ним. Так, при совмещении УСН и ЕНВД:

1. В расходы при УСН включается только та часть НДС по товарам, которая относится к товарам, реализованным в ходе деятельности, переведенной на УСН.

2. Чтобы определить, какая часть НДС относится к расходам, учитываемым при применении УСН, следует организовать раздельный учет товаров, которые были реализованы в рамках разных видов деятельности.

3. При невозможности однозначного определения, в какой деятельности были реализованы те или иные товары, используется пропорциональное списание НДС, относящихся к стоимости таких товаров в зависимости от доли дохода (выручки) от деятельности, облагаемой по УСН, в общем объеме дохода (выручки). При этом доходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Пример

Организация занимается торговлей канцтоварами по договорам поставки и находится на УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Кроме того, помещение (40 кв. м.) оборудовано под торговый зал, в котором организация ведет также розничную торговлю (переведена на ЕНВД) теми же товарами. 

В I квартале организация приобрела 5000 упаковок бумаги по цене 118 руб. (в т.ч. НДС 18 руб.), оплата поставщику перечислена в этом же периоде. Весь товар реализован в этом же квартале:

- оптом 4500 упаковок по 200 руб. 

- и в розницу 500 уп. по 250 руб.

Товар покупателями оплачен.

Выручка от оптовой торговли в I квартале составила:

4500 уп. х 200 руб. = 900 000 руб.;

от розничной торговли:

500 уп. х 250 руб. = 125 тыс. руб.

При исчислении налогооблагаемой базы для налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в доходах отражается выручка от реализации товара оптом в сумме 900 000 руб. При этом в расходы включается стоимость товара, реализованного оптом и оплаченного покупателями - в размере:

4500 уп. х (118 руб. - 18 руб.) = 450 000 руб. 

Сумма НДС, относящаяся к стоимости товара, включенного в расходы, в размере 81 000 руб. (4500 уп. х 18 руб.) также учитывается при исчислении налогооблагаемой базы, но отражается в книге учета доходов и расходов отдельной строкой.

Возможные риски

Нет единого подхода к распределению расходов, относящихся одновременно к обоим видам деятельности при совмещении УСН и ЕНВД, из-за разной продолжительность налоговых периодов при УСН (год) и при ЕНВД (квартал).

Предлагается два варианта:

1) Согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСН, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года). В связи с этим распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСН и ЕНВД, по мнению Минфина России, выраженному в некоторых письмах, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года.

2) В некоторых письмах Минфин России акцентирует внимание на том, что распределение суммы расходов между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

Считаем, что может применяться любая методика распределения при условии, что она закреплена в учетной политике организации. Аналогичные решения встречаются в арбитражной практике.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

Письмо Минфина России от 26 июня 2013 г. N 03-11-11/24264 О распределении индивидуальным предпринимателем расходов по видам деятельности, облагаемым в соответствии с разными режимами налогообложения

Письмо Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-11-06/3/35 О ведении раздельного учета организацией, применяющей одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД и УСН

Письмо Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 03-11-11/296 О ведении раздельного учета при одновременном применении системы налогообложения в виде ЕНВД и УСН

Письмо Минфина России от 21 октября 2010 г. N 03-11-06/2/161 О ведении раздельного учета налогоплательщиком, одновременно применяющим систему налогообложения в виде ЕНВД и УСН

Письмо Минфина России от 23 ноября 2009 г. N 03-11-06/3/271 Об особенностях налогообложения организации при совмещении УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД

Письмо Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-11-05/325 О порядке распределения расходов и исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщиками, одновременно применяющими УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД

Письмо Минфина России от 17 ноября 2008 г. N 03-11-02/130 О порядке распределения расходов при совмещении режимов налогообложения

Письмо Минфина России от 22 мая 2008 г. N 03-11-05/130 О порядке распределения расходов и исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщиками, одновременно применяющими УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД

Акты судебных органов:

Постановление АС Уральского округа от 1 октября 2014 г. N Ф09-6161/14 по делу N А76-13732/2013

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 сентября 2009 г. N Ф03-4717/2009

Учет товаров при совмещении УСН и ЕНВД

Организация совмещает УСН и ЕНВД по отдельным видам деятельности. Как учитываются товары в бухгалтерском и налоговом учете при совмещении этих спецрежимов?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список